Департамент общего аудита по вопросу возможных налоговых последствий при оплате жилья сотрудникам

Ответ

Как следует из дополнительных пояснений, высокооплачиваемым специалистом является иностранный гражданин, являющийся высококвалифицированным специалистом.

Рассмотрим налоговые последствия от оплаты жилья работнику в зависимости от его статуса.

1. Работник – иностранный гражданин, являющийся высококвалифицированным специалистом.

Привлечение к работе на территории РФ иностранных граждан осуществляется с учетом норм Закона № 115-ФЗ[1].

В соответствии с пунктом 5 статьи 16 Закона № 115-ФЗ одновременно с ходатайством о выдаче приглашения приглашающей стороной представляются гарантии материального, медицинского и жилищного обеспечения иностранного гражданина на период его пребывания в Российской Федерации.

Приглашающая сторона принимает меры по реализации гарантий материального, медицинского и жилищного обеспечения приглашенного иностранного гражданина в период его пребывания в Российской Федерации.

Порядок представления указанных гарантий устанавливается Правительством Российской Федерации.

Постановлением Правительства РФ от 24.03.2003 № 167 утвержден Порядок представления гарантий материального, медицинского и жилищного обеспечения иностранных граждан и лиц без гражданства на период их пребывания в Российской Федерации (далее – Порядок).

Так в соответствии с подпунктом «г» пункта 3 Порядка гарантиями жилищного обеспечения иностранного гражданина на период его пребывания в Российской Федерации являются гарантийные письма приглашающей стороны о принятии на себя обязательств по жилищному обеспечению приглашающей стороной иностранного гражданина на период его пребывания в Российской Федерации в соответствии с социальной нормой площади жилья, установленной органом государственной власти соответствующего субъекта Российской Федерации.

Отметим, что обязанность по обеспечению иностранного работника жильем возникает, как правило, у работодателя, привлекающего работника из страны, для которой установлен визовый режим въезда в РФ. Для привлечения к работе данной категории иностранных граждан необходимо оформить приглашение на въезд в Россию в соответствии со статьей 18 Закона № 115-ФЗ. Следовательно, работодатель в этом случае признается приглашающей стороной и обязан предоставить соответствующие гарантии жилищного обеспечения приглашенного иностранного гражданина.

Налог на прибыль

В соответствии со статьей 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Согласно пункту 4 статьи 255 НК РФ к расходам на оплату труда относится стоимость бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством Российской Федерации коммунальных услуг, питания и продуктов, предоставляемого работникам налогоплательщика в соответствии с установленным законодательством Российской Федерации порядком бесплатного жилья (суммы денежной компенсации за непредоставление бесплатного жилья, коммунальных и иных подобных услуг).

Пунктом 25 статьи 255 НК РФ предусмотрена возможность включения в состав расходов на оплату труда других видов расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.

При этом в соответствии со статьей 131 ТК РФ выплата заработной платы производится в денежной форме в валюте Российской Федерации (в рублях).

В соответствии с коллективным договором или трудовым договором по письменному заявлению работника оплата труда может производиться и в иных формах, не противоречащих законодательству Российской Федерации и международным договорам Российской Федерации. Доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, не может превышать 20 процентов от начисленной месячной заработной платы.

Мнение контролирующих органов в отношении учета затрат по оплате жилья иностранным работникам сводится к следующему:

- указанные затраты не подпадают по действие пункта 4 статьи 255 НК РФ;

- данные затраты могут быть учтены в расходах на основании пункта 25 статьи 255 НК РФ в размере не превышающем 20% от начисленной месячной оплаты труда при условии заключения соответствующего трудового договора с работником.

Так, в Письме Минфина РФ от 19.03.2013 № 03-03-06/1/8392 указано следующее:

«Если российская организация привлекает в установленном законодательством Российской Федерации порядке иностранных граждан для работы, то с ними должны быть заключены в соответствии с требованиями Трудового кодекса РФ (далее - ТК РФ) трудовые договоры.

В соответствии с п. 5 ст. 16 Федерального закона от 25.07.2002 N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации" (далее - Федеральный закон от 25.07.2002 N 115-ФЗ) приглашающей стороной представляются гарантии материального, медицинского и жилищного обеспечения иностранного гражданина на период его пребывания в Российской Федерации.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 24.03.2003 N 167 "О порядке предоставления гарантий материального, медицинского и жилищного обеспечения иностранных граждан и лиц без гражданства на период их пребывания в Российской Федерации" утверждено Положение о предоставлении гарантий материального, медицинского и жилищного обеспечения иностранных граждан и лиц без гражданства на период их пребывания в Российской Федерации (далее - Положение).

Согласно пп. "г" п. 3 Положения гарантиями материального, медицинского и жилищного обеспечения иностранного гражданина на период его пребывания в Российской Федерации являются гарантийные письма приглашающей стороны о принятии на себя обязательств жилищного обеспечения приглашающей стороной иностранного гражданина в соответствии с социальной нормой площади жилья, установленной органом государственной власти соответствующего субъекта Российской Федерации.

Таким образом, на организацию возложена обязанность только по предоставлению, но не по оплате жилья иностранным гражданам - работникам организации.

Указанные затраты не подпадают под действие п. 4 ст. 255 Кодекса, согласно которому стоимость бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством Российской Федерации коммунальных услуг, питания и продуктов, предоставляемого работникам налогоплательщика в соответствии с законодательством Российской Федерации порядком бесплатного жилья (суммы денежной компенсации за непредоставление бесплатного жилья, коммунальных и иных подобных услуг) включается в состав расходов на оплату труда.

В соответствии со ст. 255 Кодекса в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Вместе с тем в соответствии со ст. 131 ТК РФ коллективным договором и (или) трудовым договором по письменному заявлению работника оплата труда помимо денежной формы может производиться и в иных формах, не противоречащих законодательству Российской Федерации и международным договорам Российской Федерации. Доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, не может превышать 20% от начисленной месячной заработной платы.

Таким образом, расходы на оплату жилья работникам организации - гражданам иностранных государств могут быть учтены в составе расходов для целей налогообложения прибыли организаций в размере, не превышающем 20% от начисленной месячной заработной платы при условии заключения трудового договора. В период, когда договор не заключен и иностранный работник не состоит в штате организации, расходы на оплату жилья не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

Аналогичные выводы содержаться в Письмах Минфина РФ от 18.05.2012 № 03-03-06/1/255, от 02.05.2012 № 03-03-06/1/216, от 18.11.2011 № 03-03-06/1/767, от 17.01.2011 № 03-04-06/6-1 (п. 1 разд. II), УФНС России по г. Москве от 24.03.2009 № 16-15/026382, от 11.01.2008 № 21-08/001105@.

Между тем имеется арбитражная практика, свидетельствующая о возможности учесть затраты по оплате жилья иностранным работникам в полном объеме:

- на основании пункта 4 статьи 255 НК РФ (Постановление ФАС Московского округа от 29.07.2011 № КА-А40/7917-11);

- на основании пункта 25 статьи 255 НК РФ (Постановления ФАС Московского округа от 10.07.2012 по делу № А40-82827/11-129-357, ФАС Центрального округа от 29.09.2010 № А23-5464/2009А-14-233);

- на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ (Постановление ФАС Московского округа от 30.07.2010 № КА-А41/8336-10 , ФАС Северо-Западного округа от 02.11.2007 по делу № А56-47663/2006).

По нашему мнению, в случае, если оплата стоимости жилья предусмотрена трудовым договором, заключенным с иностранным работником, то данные затраты могут быть включены в состав расходов по налогу на прибыль на основании пункта 25 статьи 255 НК РФ.

При этом необходимо учитывать требования статьи 252 НК РФ об обоснованности расходов и их документальном подтверждении.

Так, документальным подтверждением понесенных затрат, по нашему мнению будут являться:

- трудовой договор;

- договор аренды;

- передаточный акт жилого помещения;

- платежные документы.

Отметим, что в случае, если размер ежемесячных затрат по оплате жилья для работника превысит 20% его заработка за месяц, то, учитывая позицию контролирующих органов, это скорее всего приведет к возникновению конфликтных ситуаций и как следствие к исключению из состава расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, затрат, превышающих 20%.

Кроме того, мы не можем исключить риск привлечения Организации к ответственности по статье 5.27 КоАП РФ за нарушение норм трудового законодательства (за выплату заработной платы в натуральной форме в размере, превышающим 20% от оклада).

Так, согласно статье 5.27 КоАП РФ нарушение законодательства о труде и об охране труда влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от одной тысячи до пяти тысяч рублей; на лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, - от одной тысячи до пяти тысяч рублей или административное приостановление деятельности на срок до девяноста суток; на юридических лиц - от тридцати тысяч до пятидесяти тысяч рублей или административное приостановление деятельности на срок до девяноста суток.

Также обращаем Ваше внимание на следующее:

В случае, если Организация производит работнику выплату компенсации за аренду жилья (т.е. фактически жилье арендует работник), то указанная компенсация, по мнению контролирующих органов, не может быть учтена в составе расходов.

Так, в Письме Минфина РФ от 17.03.2009 № 03-03-06/1/155 указано:

«Расходы, связанные с предоставлением жилья работникам, при условии их документального подтверждения учитываются для целей налогообложения прибыли на общих основаниях в составе расходов на оплату труда в размере, не превышающем 20 процентов от суммы заработной платы.

При этом если по условиям коллективного договора иногородним работникам предусмотрена выплата денежной компенсации за оплату предоставленного жилья, то следует исходить из следующего.

Подобные выплаты в смысле ст. 255 Кодекса не являются оплатой за выполнение трудовых функций работником.

Указанные выплаты следует рассматривать как выплаты в пользу работников, которые на основании п. 29 ст. 270 Кодекса не учитываются в целях налогообложения прибыли».

Аналогичное мнение изложено в Письме ФНС РФ от 12.01.2009 № ВЕ-22-3/6@ (п. 2)).

В тоже время в письме Минфина РФ от 13.07.2009 № 03-04-06-01/165 была изложена иная позиция:

«В соответствии со ст. 255 Кодекса в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Согласно положениям ст. 131 Трудового кодекса в соответствии с коллективным договором или трудовым договором по письменному заявлению работника оплата труда может производиться и в иных формах, не противоречащих законодательству Российской Федерации и международным договорам Российской Федерации. Доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, не может превышать 20 процентов от начисленной месячной заработной платы.

Таким образом, расходы на оплату найма жилого помещения, возмещаемые организацией своему работнику, по нашему мнению, организация вправе учесть для целей налогообложения прибыли организаций в размере, не превышающем 20 процентов от суммы заработной платы.

Одновременно сообщаем, что при квалификации начисляемых в пользу работника сумм в качестве заработной платы следует исходить из того, что размер оплаты труда считается установленным, если из условий трудового договора можно достоверно определить, какая сумма заработной платы причитается работнику за фактически выполненный объем работы. Другими словами, размер оплаты считается установленным, если работник, не получив причитающуюся по условиям трудового договора оплату труда в денежном или натуральном выражении, может исходя из условий трудового договора потребовать от работодателя уплатить за выполненный объем работ конкретную сумму денежных средств».

Аналогичное мнение изложено в Письме Минфина РФ от 18.12.2007 № 03-03-06/1/874.

Из указанных Писем, по нашему мнению, следует, что в трудовом договоре с работником необходимо в обязательном порядке указать конкретную сумму компенсации на оплату жилого помещения, которая рассматривается как часть зарплаты сотрудника. При этом указанная компенсация будет учитываться в расходах только в размере 20% от оклада работника.

По нашему мнению, в случае если выплата компенсации за аренду жилья будет предусмотрена условиями трудового договора с работником, то она может быть учтена в составе расходов на основании пункта 25 статьи 255 НК РФ. При этом, учитывая, что такая компенсация выплачивается денежными средствами, на нее, по нашему мнению, не распространяется ограничение в 20%, т.е. компенсация, предусмотренная трудовым договором учитывается в расходах в полном объеме.

Отметим, что такой позиции также ранее придерживался и Минфин РФ (Письмо от 14.03.2006 № 03-03-04/2/72).

Между тем, учитывая противоречивую позицию контролирующих органов, в случае, если Организация будет учитывать компенсацию расходов работника на оплату жилья в составе расходов, мы не можем исключить риска возникновения претензий.

НДФЛ

В соответствии с пунктом 1 статьи 211 НК РФ оплата за налогоплательщика товаров, работ, услуг является его доходом в натуральной форме.

Согласно пункту 3 статьи 217 НК РФ не облагаются НДФЛ доходы в виде законодательно установленных компенсационных выплат, связанных с бесплатным предоставлением жилых помещений и коммунальных услуг, топлива или соответствующего денежного возмещения.

Официальная позиция контролирующих органов сводится к тому, что оплата за работника аренды жилья является его доходом, полученным в натуральной форме, и облагается НДФЛ.

Так, в Письме Минфина РФ от 26.08.2013 № 03-04-06/34883 указано:

«Статья 41 Кодекса определяет доход как экономическую выгоду в денежной или натуральной форме, учитываемую в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемую для физических лиц в соответствии с гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" Кодекса.

В соответствии с п. 1 ст. 210 Кодекса при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме.

Согласно пп. 1 п. 2 ст. 211 Кодекса к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относятся оплата (полностью или частично) за него организациями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика.

При этом дата фактического получения доходов при получении доходов в натуральной форме определяется в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 223 Кодекса как день передачи доходов в натуральной форме.

Таким образом, оплата организацией найма квартиры для работника признается его доходом, полученным в натуральной форме и подлежащим обложению налогом на доходы физических лиц. При этом организация, в соответствии с п. п. 1 и 2 ст. 226 Кодекса, является налоговым агентом в отношении указанных доходов физического лица.

Согласно п. 4 ст. 226 Кодекса налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50 процентов суммы выплаты.

Дата получения дохода в рассматриваемом случае определяется как дата оплаты найма квартиры, включая авансовые платежи.

Пунктом 5 ст. 226 Кодекса установлено, что при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога.

Исходя из изложенного у организации при оплате найма квартиры для работника возникает обязанность по удержанию с данного дохода налога на доходы физических лиц и уплате его в бюджетную систему Российской Федерации. Учитывая неденежную форму дохода, удержать налог на доходы физических лиц непосредственно при выплате такого дохода не представляется возможным.

Вместе с тем если организация, помимо оплаты найма квартиры для физического лица, в этом же налоговом периоде производит ему выплату каких-либо доходов в денежной форме, то налог с доходов, полученных физическим лицом в натуральной форме, должен удерживаться организацией из доходов, выплачиваемых указанному лицу в денежной форме, при их фактической выплате с учетом ограничения, установленного п. 4 ст. 226 Кодекса.

В случае если никаких доходов в денежной форме организация указанному лицу не выплачивает, применяются положения п. 5 ст. 226 Кодекса, согласно которым при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога».

В Письме Минфина РФ от 17.01.2011 № 03-04-06/6-1 указано:

«При определении налоговой базы в соответствии с п. 1 ст. 210 Кодекса учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме.

Согласно пп. 1 п. 2 ст. 211 Кодекса к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относится оплата (полностью или частично) за него организациями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика.

Таким образом, оплата организацией за работников и членов их семей расходов по аренде жилого помещения (включая оплату аренды гаража, Интернета и пр.) является их доходом, полученным в натуральной форме. С учетом п. 1 ст. 211 Кодекса суммы такой оплаты, производимой организацией-работодателем, включаются в налоговую базу сотрудников организации и членов их семей».

Между тем существует арбитражная практика, свидетельствующая о том, что плата стоимости аренды не облагается НДФЛ, поскольку связана с исполнением работником должностных обязанностей.

Так, в Постановлении ФАС Уральского округа от 08.06.2012 № Ф09-3304/12 по делу №А07-9065/2011 суд установил, что общество арендовало квартиру для проживания в ней иногороднего работника. Судом отмечено, что выплаты арендодателям связаны с исполнением иногородним сотрудником должностных обязанностей. Выплаты предусмотрены условиями трудового договора, не связаны с системой оплаты труда и произведены в интересах самого общества как работодателя. Аренду помещений общество оплачивало непосредственно арендодателям, эти суммы не включало в фонд заработной платы, а относило на общехозяйственные расходы. Следовательно, основания для признания выплат доходом сотрудника в целях удержания НДФЛ отсутствуют.

В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 02.09.2011 по делу № А70-10656/2010 указано, что, что оплата жилья иногородним сотрудникам, предусмотренная трудовым договором, непосредственно связана с выполнением ими своих трудовых обязанностей и имеет компенсационный характер. Следовательно, арендная плата не включается в налоговую базу по НДФЛ. Суд также учел, что организация заключила договор аренды квартиры от своего имени, а арендную плату сразу перечисляла арендодателю.

В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 17.11.2010 по делу № А45-26455/2009 суд указал, что оплата жилья иногородним сотрудникам, предусмотренная трудовым договором, непосредственно связана с выполнением ими своих трудовых обязанностей и является компенсационной выплатой. Следовательно, она не облагается НДФЛ.

В Постановлении ФАС Уральского округа от 29.10.2007 № Ф09-8769/07-С3 по делу № А07-23198/06 суд, отклоняя довод налогового органа о том, что законодательство не предусматривает оплату найма жилья для работника, указал следующее. Данные выплаты связаны с исполнением работником его должностных обязанностей и были предусмотрены условиями трудового договора.

Также обращаем Ваше внимание на Постановление ФАС Дальневосточного округа от 25.01.2013 № Ф03-5923/2012 по делу № А51-4990/2012, в котором суд признал неправомерным решение инспекции, поскольку налоговый орган не доказал, что работник получил доход в натуральной форме. Из положений п. 1 ст. 211 НК РФ следует, что налогоплательщик должен получить такой доход от организации. Суд установил, что общество выплачивало арендную плату непосредственно арендодателю на основании заключенных с ним договоров аренды (найма) жилого помещения. При этом с указанной суммы общество удерживало НДФЛ и перечисляло его в бюджет. По мнению суда, налоговый орган фактически предложил повторно удержать с арендной платы НДФЛ в оспариваемой сумме, что противоречит нормам Налогового кодекса РФ.

По нашему мнению, в случае если оплата жилья работнику будет предусмотрена трудовым договором, при этом затраты на аренду будут учитываться в качестве расходов на оплату труда, то оплата Организацией найма квартиры для работника будет признаваться его доходом, полученным в натуральной форме и подлежащим обложению налогом на доходы физических лиц.

В случае, если Организация будет руководствоваться имеющейся арбитражной практикой и не будет удерживать НДФЛ, то мы не исключаем возникновение соответствующих рисков. При этом предугадать исход судебного разбирательства (в случае его возникновения) не представляется возможным.

Кроме того, обращаем Ваше внимание на следующее.

В соответствии с пунктом 3 статьи 224 НК РФ ставка НДФЛ установлена в размере 30% в отношении всех доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, за исключением доходов, получаемых, в частности, от осуществления трудовой деятельности в качестве высококвалифицированного специалиста в соответствии с Законом № 115-ФЗ, в отношении которых налоговая ставка устанавливается в размере 13%.

При этом, по мнению Минфина РФ, ставка 13% применяется не к любым доходам, а строго к тем из них, которые получены от осуществления трудовой деятельности.

Так, в Письме Минфина РФ от 08.06.2012 № 03-04-06/6-158 указано следующее:

Вопрос: Организация заключила трудовой договор с высококвалифицированным иностранным специалистом, не являющимся налоговым резидентом.

Согласно п. 3 ст. 224 НК РФ доходы физического лица, не являющегося налоговым резидентом РФ, от осуществления трудовой деятельности в качестве высококвалифицированного специалиста в соответствии с Федеральным законом от 25.07.2002 N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации" облагаются на территории РФ по ставке 13%. В отношении же всех остальных доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ, установлена ставка в размере 30%.

Какая ставка по НДФЛ будет применяться к выплатам, предусмотренным трудовым договором (ежемесячная компенсация затрат на аренду жилья, единовременная компенсация на обустройство при переезде в РФ), к выплатам, предусмотренным внутренними положениями организации (доплата к ежегодному оплачиваемому отпуску до оклада, ежемесячная компенсация расходов на питание и расходов на корпоративный автомобиль), а также в отношении компенсации расходов работника организации - высококвалифицированного специалиста, не подтвержденных документально?

Ответ:

«В соответствии с п. 3 ст. 224 Кодекса ставка налога на доходы физических лиц установлена в размере 30 процентов в отношении всех доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, за исключением доходов, получаемых, в частности, от осуществления трудовой деятельности в качестве высококвалифицированного специалиста в соответствии с Федеральным законом от 25.07.2002 N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации" (далее - Федеральный закон от 25.07.2002 N 115-ФЗ), в отношении которых налоговая ставка устанавливается в размере 13 процентов.

С учетом положений Федерального закона от 25.07.2002 N 115-ФЗ по ставке 13 процентов подлежат налогообложению не любые доходы, получаемые физическим лицом - высококвалифицированным специалистом, а доходы от осуществления трудовой деятельности в Российской Федерации.

Иные доходы, перечисленные в рассматриваемом письме, в виде доплаты к отпуску и возмещения различных расходов сотрудника организации - высококвалифицированного специалиста, не признаваемого налоговым резидентом Российской Федерации, подлежат обложению налогом на доходы физических лиц по ставке в размере 30 процентов».

В Письме Минфина РФ от 13 июня 2012 г. N 03-04-06/6-168 указано:

Вопрос: В момент заключения трудового договора иностранные граждане - высококвалифицированные специалисты не являются налоговыми резидентами РФ. Кроме заработной платы и компенсации стоимости жилья, предусмотренных трудовым договором, работники получают другие доходы (компенсация, материальная помощь, подарки, премии, не предусмотренные трудовым договором).

Имеет ли право ООО облагать НДФЛ по ставке 13% следующие выплаты, не предусмотренные трудовыми договорами работников:

- оплата сверхнормативных командировочных расходов (суточные и др.);

- возмещение расходов, связанных с использованием личного автомобиля в служебных целях, не подтвержденных документально;

- стоимость авиа- и железнодорожных билетов (при отсутствии проездных документов);

- оплата питания работников;

- выплата материальной помощи;

- выплата единовременных премий;

- подарки.

Имеет ли право ООО облагать НДФЛ по ставке 13% суммы компенсации стоимости жилья?

Ответ:

«В соответствии с п. 3 ст. 224 Кодекса ставка налога на доходы физических лиц установлена в размере 30 процентов в отношении всех доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, за исключением доходов, получаемых, в частности, от осуществления трудовой деятельности в качестве высококвалифицированного специалиста в соответствии с Федеральным законом от 25.07.2002 N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации" (далее - Федеральный закон от 25.07.2002 N 115-ФЗ), в отношении которых налоговая ставка устанавливается в размере 13 процентов.

Таким образом, налогообложению по ставке 13 процентов подлежат не любые доходы, получаемые физическим лицом - высококвалифицированным специалистом, а доходы от осуществления трудовой деятельности в Российской Федерации, включая премию за выполнение трудовых обязанностей и оплату расходов на командировки.

Иные доходы, перечисленные в рассматриваемом письме, в виде сумм оплаты организацией проживания и питания сотрудников, материальной помощи, подарков и др. подлежат обложению налогом на доходы физических лиц по ставке в размере 30 процентов».

Из изложенного, по нашему мнению, следует, что доход от оплаты за работника – высококвалифицированного специалиста арендной платы (либо компенсация расходов данного работника по аренде жилья) будет облагаться НДФЛ по ставке 30% до приобретения им статуса налогового резидента РФ[2]. После приобретения указанного статуса к данному виду доходов будет применяться ставка 13%.

Страховые взносы

В соответствии с частью 1 статьи 7 Закона № 212-ФЗ[3], пункт 1 статьи 20.1 Закона № 125-ФЗ[4] объектом обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, а также обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые организациями в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг.

Таким образом, сумма заработной платы работников является объектом обложения указанными страховыми взносами.

В общем случае база для начисления страховых взносов определяется как сумма выплат, начисленных в пользу работника (часть 1 статьи 8 Закона № 212-ФЗ, пункт 2 статьи 20.1 Закона № 125-ФЗ).

При расчете базы для начисления страховых взносов выплаты и иные вознаграждения в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) учитываются как стоимость этих товаров (работ, услуг) на день их выплаты, исчисленная исходя из их цен, указанных сторонами договора (часть 6 статьи 8 Закона № 212-ФЗ, пункт 3 статьи 20.1 Закона № 125-ФЗ).

Согласно подпункту «б» пункта 2 части 1 статьи 9 Закона № 212-ФЗ страховыми взносами не облагаются установленные законодательством компенсации, связанные с предоставлением жилых помещений и их оплатой.

Учитывая, что в рассматриваемой ситуации оплата жилья иностранному работнику не предусмотрена действующим законодательством, данная норма не применяется.

Таким образом, сумма оплаты жилья иностранному работнику облагается страховыми взносами.

Отметим, что порядок обложения доходов высококвалифицированных специалистов страховыми взносами был изложен в нашем ответе от 25.04.2014 № 14-04/65.

Так, в случае если высококвалифицированный специалист имеет статус «временно пребывающего на территории РФ», то с его доходов уплачиваются только страховые взносы на травматизм (ФСС НС).

2. Работник – гражданин РФ

Налог на прибыль

Затраты на оплату жилья работнику учитываются в составе расходов на оплату труда, в случае если они предусмотрены трудовым договором, с учетом ограничения в 20% от суммы оклада работника (Письма Минфина РФ от 22.10.2013 № 03-04-06/44206, от 28.10.2010 № 03-03-06/1/671, от 13.07.2009 № 03-04-06-01/165 и др.).

В то же время имеется арбитражная практика, свидетельствующая о том, что затраты по оплате жилья работникам могут учитываться в составе расходов в полном объеме, так как они осуществляются организацией для обеспечения исполнения работниками своих трудовых обязанностей (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.11.2007 по делу № А56-47663/2006, Постановление ФАС Центрального округа от 29.09.2010 по делу № А23-5464/2009А-14-233).

По нашему мнению, по аналогии с высококвалифицированным специалистом, в случае, если оплата стоимости арендованного жилого помещения предусмотрена трудовым договором, заключенным с работником, то данные затраты могут быть включены в состав расходов по налогу на прибыль на основании пункта 25 статьи 255 НК РФ.

При этом в случае, если затраты на оплату жилья работнику будут превышать 20% от его оклада, мы не можем полностью исключить риск возникновения претензий со стороны контролирующих органов, а также риски привлечения Организации к административной ответственности за нарушение норм трудового законодательства.

Также обращаем Ваше внимание на возможные риски, изложенные ранее в разделе для высококвалифицированных специалистов, в случаях выплаты работнику компенсации за аренду жилья.

НДФЛ

Порядок налогообложения НДФЛ аналогичен ситуации, изложенной в разделе для высококвалифицированных специалистов:

- по мнению налоговых органов – облагается НДФЛ;

- по мнению судов (арбитражная практика) - облагаемый НДФЛ доход не возникает.

По нашему мнению, в случае если оплата жилья работнику будет предусмотрена трудовым договором, при этом затраты на аренду будут учитываться в качестве расходов на оплату труда, то оплата Организацией найма квартиры для работника будет признаваться его доходом, полученным в натуральной форме и подлежащим обложению налогом на доходы физических лиц.

В случае, если Организация будет руководствоваться имеющейся арбитражной практикой и не будет удерживать НДФЛ, то мы не исключаем возникновение соответствующих рисков. При этом предугадать исход судебного разбирательства (в случае его возникновения) не представляется возможным.

Страховые взносы

Сумма оплаты жилья работнику облагается страховыми взносами по основаниям аналогичным изложенным в разделе для высококвалифицированных специалистов.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit