Главная / Консультации / Общий аудит / Департамент общего аудита по вопросу возможных рисков при дарении подарков

Департамент общего аудита по вопросу возможных рисков при дарении подарков

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

31.10.2013

Вопрос

Довольно часто, у нас происходят деловые встречи с иностранными партнерами.
Иногда, в качестве знака внимания мы делаем подарок партнеру, при этом мы соблюдаем лимит, 4 т.р., для того, чтобы не возникала обязанность удерживать НДФЛ.
В целях налогообложения сумму подарка мы не учитываем в расходах. Т.е. с точки зрения бухгалтерского и налогового учета, нарушений нет, верно ли я понимаю?
Однако в ст.575 ГК сказано, что «Не допускается дарение, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает трех тысяч рублей..», «… в отношениях между коммерческими организациями».
Какие в данном случае есть риски, кем и на каком этапе может быть выявлены нарушения ГК?

Ответ

НДФЛ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 209 НК РФ объектом налогообложения НДФЛ признаются, в том числе, доходы налогоплательщиков – физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ, от источников в РФ.

При этом при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах^¹ (пункт 1 статьи 210 НК РФ).

К доходам в натуральной форме относятся оплата (полностью или частично) за физическое лицо организациями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика (подпункт 1 пункта 2 статьи 211 НК РФ).

Доходы, не облагаемые НДФЛ, перечислены в статье 217 НК РФ.

Пунктом 28 статьи 217 НК РФ установлено, что не подлежат налогообложению НДФЛ доходы в виде стоимости подарков, полученных налогоплательщиками от организаций или индивидуальных предпринимателей, не превышающие 4000 рублей за налоговый период.

Отметим, что налоговым периодом по НДФЛ признается календарный год (статья 216 НК РФ).

Таким образом, подарки физическим лицам стоимостью более 4000 руб. подлежат обложению НДФЛ. При этом облагается стоимость подарка за вычетом 4000 руб.

НДС

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на возмездной и безвозмездной основе.

При этом реализацией товаров (работ, услуг) признается переход права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу (пункт 1 статьи 39 НК РФ).

Операции, не облагаемые НДС, приведены в статьи 149 НК РФ. При этом, операции по передаче подарков в данном перечне отсутствуют.

Таким образом, по нашему мнению, операции по передаче подарков подлежат налогообложению НДС.

Налог на прибыль

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ, основными критериями для возможности учета расходов в целях налога на прибыль в общем случае являются следующие:

- экономическая оправданность затрат

- направленность на получение дохода

- документальная подтвержденность

- отсутствие в перечне, приведенном в статье 270 НК РФ (в составе расходов, не учитываемых в целях налогообложения).

При этом в общем случае в налоговом учете расходы в виде безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и затраты, связанные с такой передачей, не учитываются в составе расходов принимаемых для целей налогообложения прибыли (пункт 16 статьи 270 НК РФ).

Риски, связанные с нарушением норм ГК РФ.

В первую очередь, считаем необходимым провести разделение между дарением физическому лицу, представляющим компанию-партнера и дарение компании-партнеру через ее представителя. В первом случае, дарение производится физическому лицу, а во втором – юридическому лицу.

По договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом. При наличии встречной передачи вещи или права либо встречного обязательства договор не признается дарением (пункт 1 статьи 572 ГК РФ).

При этом, согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 575 ГК РФ не допускается дарение за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает трех тысяч рублей:

1) от имени малолетних и граждан, признанных недееспособными, их законными представителями;

2) работникам образовательных организаций, медицинских организаций, организаций, оказывающих социальные услуги, и аналогичных организаций, в том числе организаций для детей-сирот и детей, оставшихся без попечения родителей, гражданами, находящимися в них на лечении, содержании или воспитании, супругами и родственниками этих граждан;

3) лицам, замещающим государственные должности Российской Федерации, государственные должности субъектов Российской Федерации, муниципальные должности, государственным служащим, муниципальным служащим, служащим Банка России в связи с их должностным положением или в связи с исполнением ими служебных обязанностей;

4) в отношениях между коммерческими организациями.

Таким образом, дарение свыше трех тысяч запрещено между коммерческими организациями, а также физическим лицам, которые являются сотрудниками указанных организаций и соответствующих государственных (муниципальных учреждений).

Поскольку в рассматриваемой ситуации дарение производится иностранным партнерам, то мы можем предположить, что они не относятся к вышеперечисленным сотрудникам и чиновникам. Следовательно, дарение подарков, стоимостью свыше трех тысяч рублей, физическим лицам – партнерам соответствует нормам действующего законодательства.

Рассмотрим последствия дарения в пользу непосредственно организации через ее представителя.

Нормой статьи 168 ГК РФ установлено, что сделка, не соответствующая требованиям закона или иных правовых актов, ничтожна, если закон не устанавливает, что такая сделка оспорима, или не предусматривает иных последствий нарушения.

В связи с этим, на наш взгляд, риск признания сделки дарения между коммерческими организациями в случае превышения стоимости 3000 руб. недействительной является вероятным.

Однако при рассмотрении последствий признания такой сделки недействительной, возникает следующая ситуация.

В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 167 ГК РФ недействительная сделка не влечет юридических последствий, за исключением тех, которые связаны с ее недействительностью, и недействительна с момента ее совершения.

При недействительности сделки каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке, а в случае невозможности возвратить полученное в натуре (в том числе тогда, когда полученное выражается в пользовании имуществом, выполненной работе или предоставленной услуге) возместить его стоимость в деньгах - если иные последствия недействительности сделки не предусмотрены законом.

В данном случае при признании данной сделки недействительной у одаряемого возникает обязанность возвратить полученное дарителю, либо возместить стоимость подарка в деньгах.

Согласно пункту 2 статьи 166 ГК РФ требование о применении последствий недействительности ничтожной сделки может быть предъявлено любым заинтересованным лицом. Суд вправе применить такие последствия по собственной инициативе.

Учитывая изложенное, в данной ситуации для того чтобы оценить возможность возникновения последствий недействительности сделки необходимо определить, кто может выступать в качестве заинтересованных лиц.

В действующем законодательстве отсутствует определение понятия «заинтересованное лицо», в связи с чем, оно является оценочным. То есть, в каждом конкретном случае суды решают, является ли заявитель заинтересованным лицом или нет.

Прежде всего, заинтересованными лицами являются лица, чьи интересы напрямую затрагиваются в процессе совершения рассматриваемой сделки^².

Применительно к рассматриваемой нами ситуации такими лицами являются Даритель (Ваша организация) и Одаряемый (организация-контрагент).

В связи с этим представляется сомнительным, что данные лица будут инициаторами признания сделки недействительной^³.

Кроме того, как было указано выше, согласно пункту 2 статьи 166 ГК РФ последствия недействительности сделки могут быть применены по собственной инициативе суда.

То есть, в том случае, если при рассмотрении какого-либо дела в суде, им будет установлен факт совершения рассматриваемой сделки, которая не соответствует требованиям законодательства, последствия недействительности такой сделки могут быть применены судом.

Выполнение данного обстоятельства также представляется нам маловероятным.

Что касается возможности признания сделки недействительной со стороны налоговых органов, отмечаем следующее.

В соответствии с пунктом 11 статьи 7 Закона РФ от 21.03.1991 № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации» налоговым органам предоставляется право предъявлять в суде и арбитражном суде иски, в частности, о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам.

В связи с этим Конституционный Суд РФ в определении от 25.07.2001 № 138-О^⁴ указал:

«…в случае непоступления в бюджет соответствующих денежных средств для установления недобросовестности налогоплательщиков налоговые органы вправе - в целях обеспечения баланса государственных и частных интересов - осуществлять необходимую проверку и предъявлять в арбитражных судах требования, обеспечивающие поступление налогов в бюджет, включая иски о признании сделок недействительными и о взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам, как это предусмотрено в пункте 11 статьи 7 Закона Российской Федерации "О налоговых органах Российской Федерации"».

В Постановлении Президиума ВАС от 07.06.05 № 2748/05 со ссылкой на вышеприведенное Определение КС РФ было указано на то, что полномочия налоговых органов в сфере признания сделок недействительными должны реализовываться постольку, поскольку это необходимо для выполнения возложенных на них задач.

В свою очередь, в пункте 6 Постановления Пленума ВАС РФ от 10.04.2008 № 22^⁵ по данному поводу было также отмечено следующее:

«Судам при применении названных положений Закона о налоговых органах необходимо учитывать, что указанное право может реализовываться налоговыми органами лишь постольку, поскольку удовлетворение соответствующего требования направлено на выполнение задач налоговых органов, определенных статьей 6 Закона^⁶.

В частности, требование о применении последствий недействительности сделки в виде взыскания в доход Российской Федерации полученного (причитавшегося) по сделке исполнения в соответствии со статьей 169 ГК РФ^⁷ может быть предъявлено налоговым органом в рамках выполнения им задачи по контролю за производством и оборотом этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции при оспаривании сделок, направленных на производство и сбыт продукции, обладающей свойствами, опасными для жизни и здоровья граждан.

В то же время требование налогового органа о применении предусмотренных статьей 169 Кодекса последствий недействительности сделки, обосновываемое тем, что данная сделка совершена с целью уклонения от уплаты налогов, выходит за рамки полномочий налогового органа, так как взыскание в доход Российской Федерации всего полученного (причитавшегося) по сделке не является мерой, направленной на обеспечение поступления в бюджет налогов.

Для обеспечения поступления в бюджет налогов в полном объеме налоговый орган вправе, руководствуясь статьей 170 ГК РФ^⁸, предъявить требование о признании совершенных налогоплательщиком сделок недействительными как сделок, совершенных лишь для вида, без намерения создать соответствующие им правовые последствия (мнимых), либо с целью прикрыть другую сделку (притворных), поскольку удовлетворение этого требования может способствовать реализации соответствующей задачи».

Таким образом, как следует из вышеизложенного, взыскание в доход государства всего полученного по недействительной сделке при предъявлении претензий со стороны налоговых органов может быть осуществлено только в результате применения последствий по статье 169 ГК РФ (т.е. признание недействительной сделки, совершенной с целью, противной основам правопорядка и нравственности).

Анализ арбитражной практики показывает, что суды при рассмотрении вопросов, возникающих в связи с предъявлением налоговыми органами исков о признании недействительности сделок, делают следующие выводы:

- Полномочия налоговых органов в сфере признания сделок недействительными должны реализовываться постольку, поскольку это необходимо для выполнения возложенных на них задач. Налоговые органы вправе предъявлять иски о признании сделок недействительными в рамках выполнения ими задачи, в частности, по контролю за соблюдением налогового законодательства и за полнотой налоговых поступлений^⁹;

- Само по себе признание гражданско-правовой сделки недействительной не может изменять налоговых правоотношений, если только законодательство о налогах и сборах не предусматривает это обстоятельство в качестве основания возникновения, изменения или прекращения обязанности по уплате налогов^¹⁰;

- Нарушение порядка заключения гражданско-правовых сделок влечет юридические последствия только для сторон сделки и, в силу п. 3 ст. 2 ГК РФ, на налоговые отношения не влияет^¹¹.

Учитывая изложенное, по нашему мнению, налоговые органы могут подать иск в суд о применении последствий недействительности сделки в том случае, если при заключении ничтожной сделки в бюджет не поступят доходы в виде налогов.

Подавать иск с требованием применить последствия ничтожности исключительно для обеспечения «юридической чистоты» отношений между организациями налоговые органы не вправе.

Следует также отметить, что, несмотря на прямой запрет статьи 575 ГК РФ в отношении дарения между коммерческими организациями, Налоговый кодекс (глава 25 НК РФ) предусматривает определенные налоговые последствия для таких сделок в соответствующих статьях^¹², что свидетельствует о коллизии между гражданским и налоговым законодательством в этом вопросе.

Учитывая изложенное, если предположить, что налоговый орган будет оспаривать действительность данной сделки, то, в случае признания недействительности судом это может привести к следующим последствиям:

- организация - даритель должна будет уменьшить налоговую базу по НДС на стоимость безвозмездно переданных подарков и сумму НДС, исчисленную со стоимости подарков, и при этом восстановить «входной» НДС, предъявленный к вычету;

- организация - одаряемый: в случае включения стоимости подарков в составе доходов по налогу на прибыль, она должна будет сторнировать данные доходы и уменьшить сумму налога, подлежащую уплате в бюджет. Такая ситуация нам кажется маловероятной, особенно учитывая, что в данном случае, речь идет об иностранной компании, получающей доход в натуральной форме.

На наш взгляд, очевидно, что в результате таких действий с обеих сторон не произойдет увеличения поступления в бюджет доходов в виде налогов.

В связи с изложенным, считаем, что в рассматриваемом нами случае риск предъявления требований налоговым органом о признании сделки дарения недействительной в силу ее ничтожности, а также применения последствий недействительной сделки, маловероятен.

Следует также отметить, что сложившаяся арбитражная практика признания сделок недействительными по инициативе налоговых органов в отношении передаваемых контрагентам подарков, отсутствует.

1 или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.

2 Так, например, в Постановлении ФАС ЦО от 26.04.2005 по делу № А23-2385/04Г-7-71 истцом выступило ООО с иском о признании недействительным договора безвозмездной передачи имущества, заключенного между филиалом данного ООО и сторонней организацией.

3 По умолчанию мы исходим из того, что практика вручения подарков контрагентам происходит с ведома акционеров организации.

4 О разъяснении постановления Конституционного Суда РФ от 12.10.1998 по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации"

5 «О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с применением статьи 169 Гражданского кодекса Российской Федерации»

6 Статья 6 Закона № 943-1: Главными задачами налоговых органов являются контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в бюджетную систему Российской Федерации налогов и сборов, а в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, - за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в бюджетную систему Российской Федерации других обязательных платежей, установленных законодательством Российской Федерации, а также контроль за производством и оборотом табачной продукции, валютный контроль, осуществляемый в соответствии с валютным законодательством Российской Федерации и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами органов валютного регулирования и настоящим Законом.

7 Статья 169 ГК РФ «Недействительность сделки, совершенной с целью, противной основам правопорядка и нравственности»

8 Статья 170 «Недействительность мнимой и притворной сделок»

9 ФАС СЗО в Постановлении от 12.09.2008 по делу № А52-398/2008; от 07.03.07 № А56-4358/2006; от 07.03.07 № А56-4357/2006; ФАС МО от 26.06.06 № КГ-А41/5477-06.

10 ФАС Северо-Западного округа от 17.04.03 № А66-7393-02

11 ФАС Московского округа от 09.07.03 № КА-А41/4603-03

12 Статьи 251 НК РФ, 270 НК РФ, 250 НК РФ.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit