Департамент общего аудита по вопросу возникающих налоговых последствий при выходе участника из ООО

Ответ

Порядок выхода участника из ООО регулируется нормами Федерального закона «Об обществах с ограниченной ответственностью» от 08.02.98 № 14-ФЗ (далее – Закон № 14-ФЗ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 26 Закона № 14-ФЗ участник общества вправе выйти из общества путем отчуждения доли обществу независимо от согласия других его участников или общества, если это предусмотрено уставом общества.

Согласно пункту 6.1 статьи 23 Закона № 14-ФЗ в случае выхода участника общества из общества в соответствии со статьей 26 настоящего Федерального закона его доля переходит к обществу. Общество обязано выплатить участнику общества, подавшему заявление о выходе из общества, действительную стоимость его доли в уставном капитале общества, определяемую на основании данных бухгалтерской отчетности общества за последний отчетный период, предшествующий дню подачи заявления о выходе из общества, или с согласия этого участника общества выдать ему в натуре имущество такой же стоимости либо в случае неполной оплаты им доли в уставном капитале общества действительную стоимость оплаченной части доли.

Общество обязано выплатить участнику общества действительную стоимость его доли или части доли в уставном капитале общества либо выдать ему в натуре имущество такой же стоимости в течение трех месяцев со дня возникновения соответствующей обязанности, если иной срок или порядок выплаты действительной стоимости доли или части доли не предусмотрен уставом общества. Положения, устанавливающие иной срок или порядок выплаты действительной стоимости доли или части доли, могут быть предусмотрены уставом общества при его учреждении, при внесении изменений в устав общества по решению общего собрания участников общества, принятому всеми участниками общества единогласно.

Согласно пункту 2 статьи 14 Закона № 14-ФЗ действительная стоимость доли участника общества соответствует части стоимости чистых активов общества, пропорциональной размеру его доли.

При этом стоимость чистых активов общества определяется в порядке, установленном федеральным законом и издаваемыми в соответствии с ним нормативными актами (пункт 1 статьи 20 Закона № 14-ФЗ).

В настоящее время порядок определения стоимости чистых активов для ООО законодательно не определен.

В связи с этим, по мнению Минфина РФ и судебных инстанций[1], ООО следует руководствоваться Порядком оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утвержденным Приказом Минфина РФ № 10н, ФКЦБ РФ № 03-6/пз от 29.01.03.

Таким образом, из приведенных норм следует, что при выходе участника из общества, оно обязано выплатить участнику действительную стоимость его доли.

При этом действительная стоимость доли участника ООО при его выходе определяется по данным бухгалтерской отчетности за период, предшествующий дню подачи заявления о выходе участника из ООО, исходя из стоимости чистых активов, определенной в соответствии с Порядком оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, и может быть оплачена в натуре имуществом такой же стоимости с согласия этого участника.

Соответственно, при выходе участника из ООО, ему может быть выплачена действительная стоимость его доли в натуре имуществом такой же стоимости.

Отметим, что нормами Закона № 14-ФЗ не разъяснен порядок действий ООО и участника в случае, если имущество, передаваемой в оплату доли, превышает ее действительную стоимость.

На основании изложенного, рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете и налогообложение указанной операции с точки зрения общих норм действующего законодательства.

Учет в ООО

НДС

На основании подпункта 1 пункта 2 статьи 146 НК РФ не признаются объектом налогообложения НДС операции, указанные в пункте 3 статьи 39 НК РФ.

Так, в силу подпункта 5 пункта 3 статьи 39 НК РФ не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества при выходе из хозяйственного общества.

Соответственно, передача имущества в оплату действительной стоимости доли участника не подлежит обложению НДС. При этом, учитывая, что остаточная стоимость основного средства не превышает сумму первоначального взноса участника, из формального прочтения норм статей 39, 146 НК РФ можно сделать вывод, что освобождается от обложения НДС вся остаточная стоимость основного средства.

При этом на основании подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету по основным средствам, подлежат восстановлению в случае дальнейшего использования таких основных средств для осуществления операций, не признаваемых объектом налогообложения НДС.

В отношении основных средств восстановлению подлежат суммы налога в размере, суммы, пропорциональной остаточной стоимости без учета переоценки.

Суммы налога, подлежащие восстановлению, учитываются в составе прочих расходов в соответствии со статьей 264 НК РФ.

Таким образом, в рассматриваемом нами случае у ООО возникает обязанность восстановить сумму ранее правомерно принятого к вычету НДС пропорционально остаточной стоимости передаваемого основного средства.

При этом сумму восстановленного НДС Организация будет вправе учесть в составе расходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль.

При этом хотелось бы обратить Ваше внимание, на возможность иного порядка налогообложения НДС в рассматриваемом нами случае.

В соответствии с законодательством у ООО возникает обязательство перед участником осуществить выплату в размере действительной стоимости доли. В этом случае, превышение стоимости имущества над действительной стоимостью доли может рассматриваться контролирующими органами в качестве безвозмездной передачи имущества.

При этом передача права собственности на безвозмездной основе признается объектом налогообложения НДС (подпункт 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ).

В этом случае, разница между действительной стоимостью доли и остаточной стоимостью имущества подлежит налогообложению НДС.

Соответственно, восстановлению подлежит сумма НДС, не со всей остаточной стоимости имущества, а с суммы, соответствующей действительной стоимости доли.

Отметим, что официальные разъяснения, а также арбитражная практика по рассматриваемому нами вопросу отсутствуют, поэтому оценить вероятность возникновения претензии со стороны налоговых органов в случае, если не будет исчислен НДС с суммы превышения имущества над действительной стоимостью доли, не представляется возможным.

Налог на прибыль

Отметим, что в силу пункта 8 статьи 23 Закона № 14-ФЗ действительная стоимость доли или части доли в уставном капитале общества выплачивается за счет разницы между стоимостью чистых активов общества и размером его уставного капитала. В случае, если такой разницы недостаточно, общество обязано уменьшить свой уставный капитал на недостающую сумму.

Таким образом, оплата действительной стоимости доли осуществляется за счет средств, оставшихся после налогообложения (нераспределенной (чистой) прибыли), и собственного имущества (добавочного капитала, уставного капитала).

Из изложенного, на наш взгляд, следует, что оплата действительной стоимости доли не учитывается в целях исчисления налога на прибыль.

Косвенным подтверждением нашего вывода является норма пункта 1 статьи 270 НК РФ, согласно которой при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм прибыли после налогообложения.

Кроме того, Организация передает в оплату основное средство, остаточная стоимость которого превышает действительную стоимость доли, т.е. остаточная стоимость имущества превышает обязательства Организации перед ее участником.

На основании изложенного, считаем, что сумма превышения остаточной стоимости имущества над действительной стоимостью доли признается безвозмездной передачей.

В этом случае, согласно пункту 16 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества.

В силу изложенного, считаем, что вся стоимость имущества, передаваемого участнику, не учитывается в составе расходов в целях исчисления налога на прибыль.

Бухгалтерский учет

В соответствии с Планом счетов и Инструкцией по его применению для учета доли участника, приобретенной самим обществом, используется счет 81 «Собственные акции (доли)».

При выкупе обществом у участника принадлежащей ему доли в бухгалтерском учете на сумму фактических затрат делается запись по дебету счета 81 «Собственные акции (доли)» и кредиту счетов учета денежных средств.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 7 статьи 23 Закона № 14-ФЗ доля или часть доли переходит к обществу с даты получения обществом заявления участника общества о выходе из общества, если право на выход из общества участника предусмотрено уставом общества.

При этом пунктом 6.1 статьи 23 Закона № 14-ФЗ определено, что общество обязано выплатить участнику общества действительную стоимость его доли или части доли в уставном капитале общества либо выдать ему в натуре имущество такой же стоимости в течение трех месяцев со дня возникновения соответствующей обязанности, если иной срок или порядок выплаты действительной стоимости доли или части доли не предусмотрен уставом общества.

Таким образом, переход доли участника к обществу и оплата этой доли могут быть осуществлены в разные моменты времени. Поэтому, считаем, что с даты получения заявления о выходе участника из ООО в учете ООО отражается задолженность перед участником общества в размере действительной стоимости его доли:

Дт 81 Кт 75 – отражена задолженность ООО перед участником в размере действительной стоимости его доли.

В момент выплаты доли имуществом отражается системой проводок:

Дт 02 Кт 01 – списана сумма начисленной амортизации;

Дт 75 Кт 01 – отражена передача имущества участнику в сумме действительной стоимости доли;

Дт 91 Кт 01 – списана остаточная стоимость имущества в сумме превышения над действительной стоимостью доли;

Дт 91 Кт 68 – отражена сумма восстановленного НДС со всей остаточной стоимости.

В случае, если Организация примет решение исчислить НДС с части безвозмездно переданного имущества:

Дт 91 Кт 68 – исчислен НДС с части безвозмездно переданного имущества;

Дт 91 Кт 68 – восстановлен НДС со стоимости имущества соответствующей действительной стоимости доли.

Участник

Как следует из вопроса, участником применяется УСН с объектом налогообложения «доходы».

В силу пункта 1 статьи 346.14 НК РФ объектом налогообложения единым налогом при УСН признаются:

- доходы;

- доходы, уменьшенные на величину расходов.

На основании пункта 1 статьи 346.15 НК РФ налогоплательщики УСН при определении объекта налогообложения учитывают следующие доходы:

- доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ.

- внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК РФ.

Кроме того, в силу подпункта 1 пункта 1.1 статьи 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения не учитываются доходы, указанные в статье 251 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статья 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, которые получены в пределах вклада участником хозяйственного общества при выходе из хозяйственного общества.

В рассматриваемом нами случае остаточная стоимость имущества превышает действительную стоимость доли, однако, не превышает размер первоначального вклада.

На основании изложенного, можно сделать вывод, что стоимость полученного участником имущества не учитывается в составе доходов при исчислении единого налога по УСН.

При этом, как было отмечено нами ранее, не исключено что превышение стоимости имущества над действительной стоимостью доли будет рассматриваться налоговыми органами в качестве безвозмездной передачи.

На основании пункта 8 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде безвозмездно полученного имущества.

Соответственно, в силу пункта 1 статьи 346.15 НК РФ и пункта 8 статьи 250 НК РФ при исчислении единого налога участников в составе доходов подлежит отражению разница между стоимостью переданного имущества и действительной стоимостью доли.

В связи с отсутствием по данному вопросу официальных разъяснений и арбитражной практики оценить вероятность возникновения споров с проверяющими органами не представляется возможным.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit