Департамент общего аудита по вопросу возникающих рисков при дублировании функций сотрудников

В соответствии с пунктом 1 статьи 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

Таким образом, ГК РФ предусматривает, что агент может совершать действия в интересах принципала как от своего имени, так и от имени принципала исходя из условий агентского договора согласованных сторонами.

Согласно абзацу 2 пункта 1 статьи 1005 ГК РФ по сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала (абзац 3 пункта 1 статьи 1005 ГК РФ).

То есть, в случае, если агент действует от своего имени, то права и обязанности возникают непосредственно у агента, а не принципала.

В случае, если агент действует от имени принципала, то, соответственно, права и обязанности возникают у принципала.

В связи с этим, по нашему мнению, при заключении агентом договоров с третьими лицами следует учитывать некоторые моменты.

Согласно статье 1011 ГК РФ к отношениям, вытекающим из агентского договора, соответственно применяются правила, предусмотренные главой 49 «Поручение» или главой 51 «Комиссия» ГК РФ, в зависимости от того, действует агент по условиям этого договора от имени принципала или от своего имени, если эти правила не противоречат положениям настоящей главы или существу агентского договора.

Поскольку в первом случае, когда агент заключает договор от своего имени, права и обязанности возникают непосредственно у него, по нашему мнению, ссылаться на принципала (т.е. указывать в договоре, что агент действует в интересах принципала, но от своего имени) необходимости нет, так как для принципала данная сделка не несет обязательств перед третьим лицом.

В случае, если агент действует от имени принципала и, соответственно, права и обязанности по заключенному им договору возникают у принципала.

Положения статьи 975 ГК РФ, которые применяются в данном случае, к агентскому договору, предусматривают выдачу агенту доверенности на совершение действий, предусмотренных агентским договором.

В связи с этим, по нашему мнению, для заключения договоров с третьими лицами от имени принципала, агенту требуется доверенность. То есть подписание договоров агент будет производить на основании доверенности.

При этом, поскольку агент действует от имени принципала, то в договорах с третьими лицами, помимо агента должен указываться принципал, который будет нести права и обязанности по заключенному с третьим лицом договору.

Как следует из вопроса, в рассматриваемом случае агент действует от своего имени.

Соответственно, по нашему мнению, необходимости указания в договоре с третьими лицами принципала, в интересах которого действует агент, нет.

При этом, как следует из статьи 1005 ГК РФ даже в случае, если в договоре будет указан принципал, права и обязанности приобретет агент.

Таким образом, на наш взгляд, при заключении договоров с третьими лицами, агент может не указывать в них, что он действует в интересах принципала.

Кроме того, в отношении предоставленного договора считаем необходимым отметить следующее.

Согласно пункту 1.1 Договора Агент обязуется совершать от своего имени, но за счет Принципала действия по поиску покупателей и дальнейшей реализации противогололедных материалов (в дальнейшем – «продукции»), а Принципал обязуется уплатить Агенту вознаграждение за оказываемые услуги в размере, указанном в настоящем договоре.

При этом пунктом 2.1 в целях выполнения обязательств по реализации продукции, принадлежащей Принципалу, Агент обязуется:

2.1.1. По поручению Принципала осуществлять изучение рынка и производить поиск покупателей для реализации продукции Принципала.

2.1.2. В соответствии с поручением Принципала осуществлять поиск потенциальных клиентов Принципала - юридических и физических лиц (резидентов и нерезидентов) и проводить с ними переговоры с целью заключения договора с Принципалом.

Пунктом 3.1 Договора установлено, что вознаграждение Агента по договору определяется исходя ставки ______ рублей за каждую тонну фактически реализованной продукции по заключенным с его участием договорам. Сумма вознаграждения фиксируется в приложениях к настоящему договору.

При этом как следует из Приложения к Договору, Приложение представляет собой отчет об исполнении поручения по агентскому договора за определенный период, в течение которого Принципалом была реализована продукция в рамках договоров, заключенных между Принципалом и третьими лицами при участии Агента.

Исходя из указанных положений Договора и Приложения к нему, по нашему мнению, обязанности Агента сводятся к изучению рынка, поиску покупателей (клиентов) и проведения переговоров для заключения ими (покупателями, клиентами) договора с принципалом.

Учитывая вышесказанное, по нашему мнению, предоставленный Договор не является агентским и может быть квалифицирован как договор возмездного оказания услуг, положения которого регулируются главой 39 ГК РФ, согласно которой по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

В соответствии со статьей 431 ГК РФ при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом.

Соответственно, в случае возникновения спорных ситуаций при толковании условий предоставленного договора, суд будет исходить не из его названия, а содержащихся в нем условий.

По нашему мнению, условия предоставленного договора соответствуют понятию договора возмездного оказания услуг.

В отношении налоговых рисков, связанных с дублированием функции сотрудника Организации, отмечаем следующее.

В соответствие с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

При этом указанные расходы должны удовлетворять следующим критериям:

- документально подтверждены;

- экономически обоснованы;

- направлены на получение дохода.

Таким образом, налогоплательщик вправе учесть любые понесенные им расходы, если они не поименованы в статье 270 НК РФ и удовлетворяют вышеуказанным критериям.

Поскольку в статье 270 НК РФ не указаны расходы, связанные с поиском покупателей для дальнейшей реализации им продукции, такие расходы могут быть учтены при исчислении налога на прибыль, в случае если они будут документально подтверждены, экономически обоснованы и направлены на получение дохода.

В связи с этим, отмечаем, что Конституционный Суд в Определениях от 16.12.08 № 1072-О-О, от 04.06.07 № 320-О-П и от 04.06.07 № 366-О-П разъяснил основные моменты, связанные с толкованием понятий оправданности и экономической обоснованности и применением норм статьи 252 НК РФ:

1. Расходы являются оправданными и экономически обоснованными, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом имеет значение лишь цель и направленность такой деятельности, а не ее результат (абз. 7, 8 п. 2 Определения N 1072-О-О, абз. 3, 4 п. 3 Определения N 320-О-П, абз. 3, 4 п. 3 Определения N 366-О-П).

2. Экономическая оправданность расходов не может оцениваться исходя из их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата (абз. 9 п. 2 Определения N 1072-О-О, абз. 5 п. 3 Определения N 320-О-П, абз. 5 п. 3 Определения 366-О-П).

3. Целесообразность, рациональность, эффективность финансово-хозяйственной деятельности вправе оценивать лишь налогоплательщик единолично, поскольку он осуществляет деятельность самостоятельно и на свой риск. Так, исходя из принципа свободы предпринимательской деятельности, суды не призваны проверять экономическую целесообразность принимаемых налогоплательщиком решений в сфере бизнеса (абз. 9, 10 п. 2 Определения N 1072-О-О, абз. 5, 6 п. 3 Определения N 320-О-П, абз. 5, 6 п. 3 Определения N 366-О-П, Определение ВАС РФ от 12.08.2008 N 9783/08).

4. Все произведенные организацией расходы изначально предполагаются обоснованными. Доказать их необоснованность должны именно налоговые органы (абз. 11, 13 п. 2 Определения N 1072-О-О, абз. 7, 9 п. 3 Определения N 320-О-П, абз. 7, 9 п. 3 Определения N 366-О-П).

По нашему мнению, расходы, связанные с поиском покупателей могут быть признаны экономически обоснованными, так как направлены на увеличение объемов реализации продукции, а значит на получение прибыли.

Вместе с этим, как верно отмечено в вопросе, существует риск претензий со стороны налогового органа в отношении обоснованности расходов, в случае, если приобретаемые услуги дублируют должностную инструкцию работника Организации.

О необоснованности подобных затрат ранее высказался Минфин РФ в своих письмах от 05.04.07 № 03-03-06/1/222, от 06.12.06 № 03-03-04/2/257. Более поздние разъяснения официальных органов по данному вопросу отсутствует.

Вместе с этим, наличие арбитражной практики показывает, что на практике налоговые органы предъявляют претензии налогоплательщикам в аналогичных ситуациях.

При этом следует отметить, что арбитражная практика по рассматриваемому вопросу сложилась неоднозначная. На данный момент имеется как положительная для налогоплательщиков, так и отрицательная арбитражная практика.

Принимая решение в пользу налогоплательщика, Президиум ВАС РФ В Постановлении от 18.03.08 № 14616/07 по делу № А50-20721/2006-А14, указал:

«В силу статьи 252 Кодекса расходы - это обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, глава 25 Кодекса при регулировании налогообложения прибыли организаций установила соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли.

Следовательно, расходы, обусловленные необходимостью осуществления организацией своей деятельности, исходя из действующего налогового законодательства предполагают признание их экономически оправданными (обоснованными).

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Отличительным признаком расходов, связанных с производством и реализацией (статьи 253 - 255, 260 - 264 Кодекса), является их направленность на развитие производства и сохранение его прибыльности. В частности, подпунктом 14 пункта 1 статьи 264 Кодекса установлена возможность для отнесения налогоплательщиками в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, расходов на юридические и информационные услуги.

При этом Кодекс не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиками расходы с позиции их экономической целесообразности, рациональности и эффективности.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24.02.2004 N 3-П, судебный контроль также не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией».

Аналогичное мнение высказано в Постановлениях ФАС Московского округа от 03.04.12 по делу № А40-23728/08-108-75, ФАС Московского округа от 09.02.12 по делу № А40-131877/10-114-778, ФАС Московского округа от 13.12.10 № КА-А40/15170-10 по делу № А40-6915/10-115-79, ФАС Московского округа от 28.02.11 № КА-А40/980-11 по делу № А40-87119/10-114-328, ФАС Северо-Кавказского округа от 24.08.11 по делу № А53-8182/2010, ФАС Московского округа от 19.08.09 № КА-А40/7963-09 по делу № А40-93568/08-87-466, ФАС Московского округа от 19.08.09 № КА-А40/7656-09 по делу № А40-61406/08-14-295, ФАС Поволжского округа от 16.03.11 по делу № А65-10683/2010.

Имеется также и отрицательная арбитражная практика по данному вопросу. Например:

-Постановление ФАС Поволжского округа от 04.10.12 по делу № А65-21503/2011;

-Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 27.05.10 по делу № А53-16012/2009 (Определением ВАС РФ от 04.10.2010 N ВАС-13023/10 отказано в передаче дела А53-16012/2009 в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора данного постановления);

-Постановление ФАС Поволжского округа от 22.12.10 по делу № А65-5833/2010 (Определением ВАС РФ от 25.05.11 № ВАС-2902/11 по делу № А65-5833/2010 не установлено оснований для пересмотра данного эпизода в порядке надзора Президиумом ВАС РФ);

-Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13.08.10 по делу № А27-25068/2009;

-Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 02.12.11 по делу № А53-21549/2010 (Определением ВАС РФ от 20.04.12 № ВАС-4506/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ).

В целом в отношении отрицательной арбитражной практики, следует отметить, что дублирование функций не являлось единственным аргументом при принятии решения судами. Вывод о дублировании функций делался, в том числе, в связи с формальным выполнением требований закона при нереальности спорных хозяйственных операций, т.е. получением налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

В связи с этим, по нашему мнению, в случае, если Организация решит отстаивать свою точку зрения в суде, и предоставит подтверждение реальности оказанных Агентом услуг, можно предположить благоприятный исход судебного разбирательства. Следует отметить, что анализ арбитражной практики показывает, что при рассмотрении подобных вопросов ФАС Московского округа, решения принимались в пользу налогоплательщиков.

В качестве подтверждения реальности оказанных Агентом услуг, по нашему мнению, могут быть документы, указывающие на то, что услуги фактически оказаны.

Агентский отчет, который был нам предоставлен, по нашему мнению, не подтверждает оказание услуг, а является расчетом вознаграждения Агента.

Как следует из условий Договора, Агент обязан осуществлять изучение рынка, поиск покупателей и проведения переговоров для заключения между ними и Принципалом договоров.

Соответственно, на наш взгляд, документы об оказании услуг должны подтверждать факт указанных выше услуг.

Например, изучение рынка может быть подтверждено соответствующим отчетом. В свою очередь, поиск покупателей и проведение переговоров отчетом с перечнем потенциальных покупателей и их контактными данными, с указанием условий на которых они хотели бы заключить договор.

Рассматривая указанный вопрос, в связи с тем, что Договор заключен с физическим лицом, считаем необходимым отметить следующее.

На практике нередки случаи переквалификации договоров, заключенных между организациями и физическими лицами, в трудовые, которые были направлены на уменьшение обязательств перед внебюджетными фондами, касающиеся уплаты страховых взносов.

О существовании подобного риска свидетельствует многочисленная арбитражная практика – Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 16.07.12 по делу № А43-14361/2011, ФАС Западно-Сибирского округа от 24.03.11 по делу № А03-1259/2010, от 27.04.11 по делу № А27-6452/2010, ФАС Центрального округа от 16.11.10 по делу № А62-752/2010.

Переквалификация договора в трудовой может повлечь для Организации доначисление страховых взносов, штрафов и пеней.

Отметим, что сам по себе факт заключения договора с физическим лицом не может стать основанием для его переквалификации в трудовой договор, однако, при наличии совокупности обстоятельств, свидетельствующих о фактическом исполнении физическим лицом трудовых обязанностей, такие риски могут возникнуть. Из анализа арбитражной практики можно определить некоторые признаки, которые могут быть использованы налоговыми органами в качестве основания для переквалификации договора в трудовой:

- договор у физического лица заключен только с одной организацией;

- имеется налоговая выгода у сторон в связи с заключением такого договора;

- ранее физическим лицом исполнялись аналогичные функции в рамках трудовых правоотношений;

- физическое лицо подчиняется определенному режиму рабочего времени организации;

- оплата по договору осуществляется регулярными одинаковыми платежами;

- договор заключен на длительное время;

- незадолго до заключения договора физическое лицо в качестве сотрудника было переведено на сокращенный график работы, что повлекло снижение заработной платы до предельно допустимого минимума.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit