Департамент общего аудита по вопросу возникающих рисков при продаже доли в УК
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit
Учреждается новая компания (ООО, уставный капитал - 10 тыс. руб.), в которой ООО-1 - участник с долей 25%, и имеется второй участник с долей 75% (пока не ясно в каком статусе будет второй участник - это может быть гражданин РФ или юридическое лицо - резидент РФ, или юридическое лицо - нерезидент РФ).
Новая компания привлекает кредит и приобретает на кредитные средства автозаправочные станции, рыночная стоимость которых превышает стоимость их приобретения почти в 2 раза. Таким образом, после этого действия при подтверждении справедливой стоимости актива независимым оценщиком справедливая стоимость новой компании будет в разы превышать размер уставного капитала.
После указанного выше действия (привлечения кредита и покупки автозаправочных станций) участники общества заключают предварительное соглашение (или опцион, или оферту), экономический смысл которой следующий:
ООО-1 обязуется продать свою долю (25%) в уставном капитале новой компании на следующих условиях:
1. новая компания погасила привлечённый кредит
2. цена доли (25%) в течение 1 года составляет, например, Х млн. руб.
3. цена доли (25%) в течение 2 года составляет, например, 150%*Х млн. руб.
4. цена доли (25%) в последующие периоды составляет, например, 200%*Х млн. руб.
Какие будут налоговые последствия в случае, если будет заключён основной договор об отчуждении доли (25%) от Участника 1 (ООО-1) к Участнику 2?
а) если ООО-1 - это юридическое лицо-резидент на ОСН
б) если ООО-1 - это юридическое лицо-резидент на УСН (с налогом на доходы 6%)
в) если ООО-1 - это физическое лицо - налоговый резидент РФ и гражданин РФ, без учреждения ИП
На случай если размер Х влияет на налоговое заключение по этой сделке, то привожу ориентир.
Ожидается, что Х будет больше чем 25% от оценочного капитала новой компании.
И ожидается, что величины 150%*Х и 200%*Х будут превышать 25% от оценочного капитала новой компании.
Участник 1 – резидент РФ на ОСН
Налог на прибыль
В силу пункта 1 статьи 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.
В соответствии с подпунктом 2.1 пункта 1 статьи 268 НК РФ при реализации имущественных прав (долей, паев) налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией.
Таким образом, при реализации доли у Участника 1 возникает доход, равный цене, по которой доля продана Участнику 2. При этом указанная сумма дохода может быть уменьшена на сумму расхода, понесенного Участником 1 в виде первоначального взноса в уставный капитал.
Следовательно, налогообложению налогом на прибыль будет подлежать разница между ценой реализации доли – Х, 150%*Х, 200%*Х и суммой первоначального вклада – 25%*10 000 руб.
В этом случае сумма налога на прибыль рассчитывается по ставке 20%.
Хотелось бы обратить Ваше внимание на следующее.
На основании пункта 4.1 статьи 284 НК РФ к налоговой базе, определяемой по доходам от операций по реализации или иного выбытия (в том числе погашения) долей участия в уставном капитале российских организаций, а также акций российских организаций, применяется налоговая ставка 0% с учетом особенностей, установленных статьей 284.2 НК РФ.
Пунктом 1 статьи 284.2 НК РФ предусмотрено, что налоговая ставка 0%, предусмотренная пунктом 4.1 статьи 284 НК РФ, применяется к налоговой базе, определяемой по доходам от операций по реализации или иного выбытия (в том числе погашения) акций российских организаций (долей участия в уставном капитале российских организаций), при условии, что на дату реализации или иного выбытия (в том числе погашения) таких акций (долей участия в уставном капитале организаций) они непрерывно принадлежат налогоплательщику на праве собственности или на ином вещном праве более пяти лет.
Таким образом, в случае, если Участник 1 будет владеть долей в уставном капитале российской организации более пяти лет, то к налоговой базе, определяемой при реализации такой доли, Участник 1 будет вправе применить ставку 0%[1].
Аналогичная точка зрения высказана в Письмах Минфина РФ от 02.12.11 № 03-03-06/4/139, от 25.03.11 № 03-03-06/1/176.
НДС
В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также имущественных прав.
В свою очередь подпунктом 12 пункта 2 статьи 149 НК РФ предусмотрено, что не подлежит налогообложению реализация на территории РФ долей в уставном капитале организаций.
Таким образом, у Участника 1 не возникает обязанности исчислить НДС со стоимости реализованной доли.
Участник 1 – резидент РФ на УСН (объект налогообложения – доходы)
УСН
В соответствии с пунктом 1 статьи 346.15 НК РФ налогоплательщики при определении объекта налогообложения учитывают следующие доходы:
- доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ;
- внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК РФ.
Как было отмечено нами выше, на основании пункта 1 статьи 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.
Таким образом, доходом от реализации доли в уставном капитале у Участника 1 будет признаваться стоимость, по которой такая доля будет реализована Участнику 2.
Следовательно, единый налог составит 6% от цены (Х, 100%*Х, 200%*Х), по которой доля будет реализована Участнику 2.
Аналогичная точка зрения была высказана в Письме Минфина РФ от 10.01.14 № 03-11-11/116:
«…при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, при продаже долей в уставном капитале хозяйственных обществ у налогоплательщиков в составе доходов учитывается выручка от продажи вышеуказанных долей в размере фактически поступивших денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (т.е. выручка, определяемая исходя из цен продажи этих долей)».
При этом хотелось бы обратить внимание на мнение, высказанное судебными инстанциями, в отношении порядка определения дохода при УСН.
Согласно подпункту 1 пункта 1.1 статьи 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения не учитываются доходы, указанные в статье 251 НК РФ.
На основании подпункта 4 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах вклада (взноса) участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником), при уменьшении уставного капитала в соответствии с законодательством РФ, при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками.
По мнению судебных инстанций, указанная норма применяется и в случае продажи доли третьим лицам.
В связи с чем, в случае применения УСН в составе доходов признается разница между ценой реализации доли и суммы первоначального вклада.
Так, в частности, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 12.01.09 № А21-1886/2008 были сделаны следующие выводы:
«Согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах вклада (взноса) участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками.
Из приведенных положений статей 346.15, 249 и 251 НК РФ следует, что доход от операции по продаже участником общества с ограниченной ответственностью своей доли в уставном капитале, превышающий первоначальный взнос, учитывается при определении объекта обложения единым налогом».
Данная точка зрения была высказана также в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 26.02.07 № Ф04-733/2007(31736-А02-15), ФАС Центрального округа от 17.03.08 № А54-993/2007-С18.
На наш взгляд, изложенная позиция, скорее всего, вызовет споры с налоговыми органами. В связи с чем, Организации придется отстаивать свою точку зрения в судебном порядке.
Более, того, отметим, что нормы пункта 4 статьи 251 НК РФ не применяются в целях исчисления налога на прибыль в случае продажи доли третьим лицам. Уменьшение общей суммы дохода на первоначальный взнос осуществляется в соответствии с нормой пункта 2.1 статьи 268 НК РФ.
В связи с чем, логика судов, дающая возможность применять норму пункта 4 статьи 251 НК РФ при реализации доли в уставном капитале налогоплательщиком, применяющим УСН, на наш взгляд, является достаточно спорной.
Участник 1 – физическое лицо, резидент РФ (не ИП)
НДФЛ
В соответствии с пунктом 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.
При этом пунктом 3 статьи 210 НК РФ определено, что для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка 13% налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных настоящей главой.
Из подпункта 2 пункта 2 статьи 220 НК РФ следует, что при продаже доли (ее части) в уставном капитале организации налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этих имущественных прав.
Таким образом, в общем случае, при продаже доли физическим лицом налогообложению НДФЛ подлежит разница между суммой дохода, полученной от реализации доли, и суммой расходов, связанных с приобретением ранее такой доли.
Соответственно, в рассматриваемом нами случае у Участника 1 будет подлежать налогообложению НДФЛ по ставке 13% разница между ценой (Х, 100%*Х, 200%*Х) реализации доли и суммой первоначального вклада.
Кроме того, в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 228 НК РФ исчисление и уплату налога производят физические лица исходя из сумм, полученных от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности, и имущественных прав, за исключением случаев, предусмотренных пунктом 17.1 статьи 217 НК РФ, когда такие доходы не подлежат налогообложению.
В свою очередь, из норм пунктов 1 и 2 статьи 226 НК РФ следует, что российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со ст. ст. 214.1, 214.3, 214.4, 214.5, 227, 227.1 и 228 НК РФ, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 НК РФ. Указанные организации признаются налоговыми агентами.
Соответственно, при продаже доли в уставном капитале у физического лица – Участника 1 возникает обязанность самостоятельно уплатить НДФЛ с дохода, полученного от продажи такой доли. Обязанностей налогового агента у Участника 2 в рассматриваемом нами случае не возникнет.
Так же отметим, что в силу пункта 17.2 статьи 217 НК РФ не подлежат налогообложению НДФЛ доходы, получаемые от реализации долей участия в уставном капитале российских организаций, при условии, что на дату реализации таких долей участия они непрерывно принадлежали налогоплательщику на праве собственности или ином вещном праве более пяти лет.
Таким образом, в случае, если доля в уставном капитале будет принадлежать Участнику 1 на праве собственности более 5 лет, то при реализации доли Участнику 2 объекта налогообложения НДФЛ не возникнет[2].
[1] Обращаем Ваше внимание, что норма вступила в силу с 1 января 2011 года. Соответственно, льгота может быть применена не ранее 1 января 2016 года.
[2] Обращаем Ваше внимание, что норма вступила в силу с 1 января 2011 года. Соответственно, льгота может быть применена не ранее 1 января 2016 года.
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit