Департамент общего аудита по вопросу возникающих рисков при реализации недвижимого имущества с убытком

Ответ

В первую очередь отметим, что в силу пункта 2 статьи 209 ГК РФ собственник вправе по своему усмотрению совершать в отношении принадлежащего ему имущества любые действия, не противоречащие закону и иным правовым актам и не нарушающие права и охраняемые законом интересы других лиц, в том числе отчуждать свое имущество в собственность другим лицам, передавать им, оставаясь собственником, права владения, пользования и распоряжения имуществом, отдавать имущество в залог и обременять его другими способами, распоряжаться им иным образом.

На основании пункта 1 статьи 454 ГК РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).

Согласно пункту 4 статьи 421 ГК РФ условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актам.

Пунктом 1 статьи 424 ГК РФ определено, что исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон.

В предусмотренных законом случаях применяются цены (тарифы, расценки, ставки и т.п.), устанавливаемые или регулируемые уполномоченными на то государственными органами и (или) органами местного самоуправления.

Из изложенного, на наш взгляд, следует, что с точки зрения норм гражданского законодательства реализация имущества, в отношении которого цены не подлежат государственному регулированию, может осуществляться по любой цене согласованной сторонами.

1. Рассмотрим риски с точки зрения «трансфертного ценообразования».

В соответствии с пунктом 1 статьи 105.3 НК РФ в случае, если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица.

Для целей НК РФ цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными.

Пунктом 2 статьи 105.3 НК РФ установлено, что определение в целях налогообложения доходов (прибыли, выручки) взаимозависимых лиц, являющихся сторонами сделки, которые могли бы быть получены этими лицами, но не были получены вследствие отличия коммерческих и (или) финансовых условий указанной сделки от коммерческих и (или) финансовых условий такой же сделки, сторонами которой являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, производится федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, с применением методов, установленных главой 14.3 НК РФ.

Таким образом, для целей налогообложения может быть применена цена, отличная от цены, примененной сторонами сделки, только в том случае, если сторонами такой сделки являются взаимозависимые лица.

Соответственно, в случае реализации недвижимого имущества по цене, которая ниже остаточной стоимости, лицу, не признаваемому взаимозависимым, цена по такой сделке признается рыночной и не подлежит контролю со стороны налоговых органов.

Анализ данной статьи позволяет сделать вывод о том, что сделки между взаимозависимыми российскими организациями являются контролируемыми[1], если сумма доходов по сделкам (сумма цен сделок) между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает (подпункт 1 пункта 2 статьи 105.14 НК РФ):

- за 2014 год и прочие календарные года – 1 млрд. рублей.

Пунктом 9 статьи 105.14 НК РФ установлено, что сумма доходов по сделкам за календарный год определяется путем сложения сумм полученных доходов по таким сделкам с одним лицом (взаимозависимыми лицами) за календарный год с учетом порядка признания доходов, установленных главой 25 НК РФ[2].

В письме Минфина РФ от 16.05.13 № 03-01-18/17074 было указано, что суммируются доходы по сделкам, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии с главой 25 НК РФ.

По мнению фискальных органов, для определения суммы доходов по сделкам за календарный год с целью признания сделок контролируемыми на основании соответствующего суммового критерия следует суммировать доходы за календарный год по сделкам с каждым лицом, являющимся контрагентом по таким сделкам. Соответственно, в общем случае факт превышения суммового критерия для признания сделок контролируемыми устанавливается по каждой совокупности сделок, совершаемых с каждым взаимозависимым лицом (Письма Минфина РФ от 26.12.12 № 03-01-18/10-196, от 22.10.12 № 03-01-18/8-147, от 05.09.12 № 03-01-18/6-125, от 28.08.12 № 03-01-18/6-109).

Из изложенного следует, что в рассматриваемом нами случае сделка по реализации недвижимого имущества может быть признана контролируемой только в том случае, если суммарный доход по всем сделкам между этими двумя российскими организациями превысит в 2014 году 1 млрд. руб.

В противном случае, сделка по реализации недвижимого имущества не будет являться контролируемой, а, соответственно, ФНС РФ будет не вправе проверить полноту исчисления налогов, применяя рыночную цену.

В случае, если сделка будет признана контролируемой на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 105.14 НК РФ

В соответствии с пунктом 4 статьи 105.3 НК РФ федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, при осуществлении налогового контроля в порядке, предусмотренном главой 14.5 НК РФ, проверяется полнота исчисления и уплаты следующих налогов:

1) налога на прибыль организаций;

2) налога на доходы физических лиц, уплачиваемого в соответствии со статьей 227 НК РФ;

3) налога на добычу полезных ископаемых (в случае, если одна из сторон сделки является налогоплательщиком указанного налога и предметом сделки является добытое полезное ископаемое, признаваемое для налогоплательщика объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, при добыче которых налогообложение производится по налоговой ставке, установленной в процентах);

4) НДС (в случае, если одной из сторон сделки является организация (индивидуальный предприниматель), не являющаяся (не являющийся) налогоплательщиком НДС или освобожденная (освобожденный) от исполнения обязанностей налогоплательщика по НДС).

Соответственно, в случае, если взаимозависимое лицо с которым заключена сделка, является плательщиком НДС, ФНС РФ может проверить полноту исчисления и уплаты налога только в отношении налога на прибыль. Применять рыночную цену к иным налогам, включая НДС, он не вправе.

Согласно пункту 1 статьи 105.5 НК РФ для определения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица, ФНС РФ в целях применения методов, предусмотренных статьей 105.7 НК РФ, производит сопоставление таких сделок или совокупности таких сделок (далее - анализируемая сделка) с одной или несколькими сделками, сторонами которых не являются взаимозависимые лица (далее - сопоставляемые сделки).

В силу пункта 1 статьи 105.7 НК РФ при проведении налогового контроля в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами (в том числе при сопоставлении коммерческих и (или) финансовых условий анализируемой сделки и ее результатов с коммерческими и (или) финансовыми условиями сопоставимых сделок и их результатами) ФНС РФ, использует в порядке, установленном настоящей главой, следующие методы:

1) метод сопоставимых рыночных цен;

2) метод цены последующей реализации;

3) затратный метод;

4) метод сопоставимой рентабельности;

5) метод распределения прибыли.

При этом пунктом 12 статьи 105.7 НК РФ установлено, что налогоплательщики при заключении сделок не обязаны руководствоваться методами, указанными в пункте 1 настоящей статьи, для обоснования своей политики в области ценообразования в целях, не предусмотренных НК РФ.

Из приведенной нормы многими специалистами единогласно делается вывод, что организации вправе применять самостоятельно разработанные ею методики определения рыночных цен.

Сопоставляемые сделки признаются сопоставимыми с анализируемой сделкой, если они совершаются в одинаковых коммерческих и (или) финансовых условиях с анализируемой сделкой (пункт 2 статьи 105.5 НК РФ).

Если коммерческие и (или) финансовые условия сопоставляемых сделок отличаются от коммерческих и (или) финансовых условий анализируемой сделки, такие сделки могут быть признаны сопоставимыми с анализируемой сделкой, если различия между указанными условиями анализируемой и сопоставляемых сделок не оказывают существенного влияния на их результаты или если такие различия могут быть учтены с помощью применения для целей налогообложения соответствующих корректировок к условиям и (или) результатам сопоставляемых сделок или анализируемой сделки (пункт 3 статьи 105.5 НК РФ).

Таким образом, для целей определения рыночной цены налоговый орган должен анализировать сопоставимые сделки с лицами, не являющимися взаимозависимыми, то есть сделки, совершенные в одинаковых коммерческих и (или) финансовых условиях. Если коммерческие условия сделок отличаются, то налоговый орган может использовать их для определения рыночной цены при условии внесения соответствующих корректировок.

Обращаем Ваше внимание, что пока налоговым органом не доказано обратное, считается, что цена, примененная сторонами сделки, является рыночной (пункт 3 статьи 105.3 НК РФ). При определении рыночной цены налоговый орган должен использовать один из методов, приведенных в НК РФ исходя из анализа сопоставимых сделок.

При этом независимо от наличия отчета независимого оценщика о размере рыночной цены реализуемого имущества, налоговые органы будут вправе в случае осуществления контроля определять рыночные цены в соответствии с методиками, предусмотренными нормами НК РФ.

Таким образом, несмотря на наличие отчета оценщика у российских организаций, осуществивших контролируемую сделку, существует риски, связанные с применением ФНС РФ рыночных цен, определенных в соответствии с методами, предусмотренными нормами НК РФ.

При этом отчет оценщика, на наш взгляд, может использоваться организациями в качестве дополнительного аргумента в случае судебного разбирательства для подтверждения принципа определения цены.

В случае существенного занижения цены относительно рыночной, определенной ФНС РФ, у организации – продавца существует риск доначисления налога на прибыль с суммы дохода, определенной с учетом рыночной цены. В случае завышения цены, у организации – покупателя существует риск доначисления налога на прибыль с связи с завышением суммы расхода относительно рыночной цены.

При этом, обращаем Ваше внимание, что на основании пункта 1 статьи 105.18 НК РФ в случае доначисления налога по итогам проверки ФНС РФ, полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, исходя из оценки результатов сделки с учетом рыночных цен, цены, на основании которых ФНС РФ, осуществлена корректировка налоговой базы и суммы налога, могут быть применены российскими организациями - налогоплательщиками, являющимися другими сторонами контролируемой сделки, при исчислении налогов, указанных в пункте 4 статьи 105.3 НК РФ.

Такое применение налогоплательщиками, указанными в абзаце первом настоящего пункта, рыночных цен, на основании которых было вынесено решение о доначислении налога по итогам проверки в соответствии со статьей 105.17 НК РФ, признается симметричной корректировкой.

В силу пункта 2 статьи 105.18 НК РФ право на проведение симметричных корректировок другими сторонами контролируемой сделки возникает исключительно в случаях, когда решение ФНС РФ о доначислении налога исполнено лицом, являющимся стороной контролируемой сделки, в отношении которого было вынесено решение о доначислении налога, в части недоимки, указанной в этом решении.

Соответственно, в том случае, если ФНС РФ будет установлено, что применяемые сторонами сделки цены не соответствуют рыночным, и продавцу будет доначислен налог на прибыль в связи с применением ФНС РФ рыночных цен, которые будут выше цены, примененной сторонами сделки, то у покупателя возникнет право скорректировать налог на прибыль в сторону уменьшения в связи с применением тех же рыночных цен.

Аналогичное право на корректировку возникнет у продавца в случае доначисления налога на прибыль покупателю, связи с применением рыночных цен к сделке.

Подводя итоги изложенному можно сделать следующие выводы:

1. Цена по сделке, осуществленной между российскими организациями, не признаваемыми взаимозависимыми, контролю со стороны ФНС РФ не подлежат.

2. Цена по сделке, осуществленной между двумя взаимозависимыми российскими организациями, не подлежит контролю, если не выполняются условия, для признания ее контролируемой (суммарный доход по всем сделкам между указанными лицами в 2014 году не превысит 1 млрд. руб.).

3. Цена по сделке, осуществленной между двумя взаимозависимыми российскими организациями, может быть проверена на соответствие рыночным ценам в том случае, если сделка является контролируемой.

4. В случае, если ФНС РФ сможет доказать, что цена сделки существенно занижена относительно рыночных цен, у продавца существует риск доначисления налога на прибыль. При этом покупатель будет вправе скорректировать налоговую базу в сторону уменьшения, применив рыночную цену.

5. В случае, если ФНС РФ сможет доказать, что цена сделки существенно завышено относительно рыночных цен, у покупателя существует риск доначисления налога на прибыль. При этом продавец будет вправе скорректировать налогу базу в сторону уменьшения, применив рыночную цену.

6. Риски по доначислению НДС отсутствуют, если обе организации являются плательщиками НДС.

7. Отчет оценщика может использоваться организациями в качестве дополнительного аргумента в случае судебного разбирательства для подтверждения принципа определения цены, однако, он не снижает риска возникновения споров с налоговыми органами.

2. Рассмотрим риски с точки зрения исключения убытка из налоговой базы по налогу на прибыль.

Расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль, должны удовлетворять следующим условиям (пункт 1 статьи 252 НК РФ):

- прямо не поименованы статьей 270 НК РФ;

- экономически обоснованы;

- документально подтверждены;

- направлены на получение дохода.

Поскольку реализация имущества осуществляется с убытком, существует вероятность того, что налоговыми органами может быть поставлено под сомнение обоснованность признания в составе расходов убытка, полученного в связи с реализацией недвижимого имущества.

В этом случае, на наш взгляд, отчет оценщика будет являться должным подтверждением того, что на момент реализации имущества Организация не имела возможности продать его по более высокой цене.

Более того, считаем, что Организация вправе руководствоваться разъяснениями Конституционного Суда, данными в Определениях от 16.12.08 № 1072-О-О, от 04.06.07 № 320-О-П и от 04.06.07 № 366-О-П разъяснил основные моменты, связанные с толкованием понятий оправданности и экономической обоснованности и применением норм статьи 252 НК РФ:

1. Расходы являются оправданными и экономически обоснованными, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом имеет значение лишь цель и направленность такой деятельности, а не ее результат (абз. 7, 8 п. 2 Определения N 1072-О-О, абз. 3, 4 п. 3 Определения N 320-О-П, абз. 3, 4 п. 3 Определения N 366-О-П).

2. Экономическая оправданность расходов не может оцениваться исходя из их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата (абз. 9 п. 2 Определения N 1072-О-О, абз. 5 п. 3 Определения N 320-О-П, абз. 5 п. 3 Определения 366-О-П).

3. Целесообразность, рациональность, эффективность финансово-хозяйственной деятельности вправе оценивать лишь налогоплательщик единолично, поскольку он осуществляет деятельность самостоятельно и на свой риск. Так, исходя из принципа свободы предпринимательской деятельности, суды не призваны проверять экономическую целесообразность принимаемых налогоплательщиком решений в сфере бизнеса (абз. 9, 10 п. 2 Определения N 1072-О-О, абз. 5, 6 п. 3 Определения N 320-О-П, абз. 5, 6 п. 3 Определения N 366-О-П, Определение ВАС РФ от 12.08.2008 N 9783/08).

4. Все произведенные организацией расходы изначально предполагаются обоснованными. Доказать их необоснованность должны именно налоговые органы (абз. 11, 13 п. 2 Определения N 1072-О-О, абз. 7, 9 п. 3 Определения N 320-О-П, абз. 7, 9 п. 3 Определения N 366-О-П).

На наш взгляд, риск исключения из состава расходов суммы полученного убытка у продавца по данным основаниям маловероятен, независимо от того, является покупатель взаимозависимым лицом или нет.

3. Рассмотрим вероятность признания сделки притворной.

Отметим, что в настоящее время судебными инстанциями рассматриваются споры, связанные с признание сделки притворной в связи с существенным занижением цены реализуемого имущества.

Определение ВАС РФ от 02.10.12 № ВАС-12197/12 по делу № А19-2219/2010:

«Ссылаясь на то, что оспариваемые договоры купли-продажи являются притворными, прикрывают сделки дарения, так как в договоре указаны явно заниженные цены имущества, конкурсный управляющий обратился в арбитражный суд с иском.

Согласно части 2 статьи 170 Гражданского кодекса Российской Федерации притворная сделка, которая совершена с целью прикрыть другую сделку, ничтожна. К сделке, которую стороны действительно имели в виду, с учетом существа сделки, применяются относящиеся к ней правила.

Сделка признается притворной, если заявитель доказал, что воля всех сторон сделки на момент ее совершения не была направлена на возникновения вытекающих из нее правовых последствий, а имела целью достижение иного правового результата.

Суды установили, что условия оспариваемого договора не свидетельствуют о безвозмездном характере сделки, сторонами произведено реальное исполнение своих обязательств, достижение фактического результата подтверждено документально.

Занижение стоимости имущества при его продаже, даже если это и имело место, само по себе не является основанием для признания сделки недействительной».

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 05.09.06 № Ф08-4100/2006 по делу № А32-44345/2005-21/839

Как установил суд, участвующие в торгах ответчики координировали свои действия, оспариваемые сделки направлены на передачу имущества определенному лицу по заниженной цене. Это проявилось в публикации объявления в малодоступном для потенциальных покупателей печатном издании, участии в торгах связанных между собой обществ, отказе организации от дальнейшего участия в торгах и последующем приобретении этого же имущества по гораздо более высокой цене.

Таким образом, торги и заключенный по их результатам договор направлены на то, чтобы прикрыть сделку по прямой продаже имущества одному из связанных друг с другом обществ, однако такой договор противоречит законодательству, поскольку при обращении взыскания имущество должно продаваться с торгов. Ввиду недействительности торгов и заключенного по их итогам договора купли-продажи, последующий договор купли-продажи спорного имущества и регистрация перехода права собственности также являются незаконными (недействительными).

Постановление ФАС Московского округа от 06.09.13 по делу № А40-120090/12-104-755:

«Между ОАО "Русская финансовая корпорация" (Продавец) и Лобжанидзе Сергеем Левановичем (Покупатель) был заключен договор от 10.07.2012 в соответствии с п. 1 которого продавец передает покупателю принадлежащую ему долю в уставном капитале ООО "Волгоградский завод спецмашиностроения", в размере 100% из принадлежащих ему 100% в уставном капитале, а покупатель обязуется уплатить за нее 390.000 руб., хотя указано, что, номинальная стоимость доли принадлежащей продавцу, составляет 22 824 870 руб.

ООО "Фасад-Строй-Комплект" обратилось в Арбитражный суд города Москвы с иском к ОАО "Русская финансовая корпорация" и Лобжанидзе Сергею Левановичу о признании данного договора недействительными 05.09.2012 со ссылкой на статью 169 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Истец считает, что действительная стоимость проданной доли в размере 354 000 руб., установленная оценкой независимого оценщика ООО "Аппрайс-Групп" от 02.07.2012 не соответствует действительности.

Согласно представленному истцом экспертному заключению от 26.11.2012 N Ш-2553 выполненным ОАО "Московское городское бюро товарных экспертиз" об оценке рыночной стоимости 100% долей ООО "Волгоградский завод спецмашиностроения" рыночная стоимость на 30.06.2012 г. составила 243 928 000 руб.

Истец указывает, что является заинтересованным лицом по отношению к оспариваемой сделке, так как у ОАО "Русская финансовая корпорация" отсутствуют денежные средства для погашения задолженности, а 100% долей ООО "Волгоградский завод спецмашиностроения", проданные по заниженной цене, являлись единственным ликвидным имуществом должника».

Постановление ФАС Московского округа от 24.10.12 по делу № А40-128334/10-26-1058, А41-20584/10:

«В соответствии с ч. 2 ст. 170 Гражданского кодекса Российской Федерации, притворная сделка, то есть сделка, которая совершена с целью прикрыть другую сделку, ничтожна. К сделке, которую стороны действительно имели в виду, с учетом существа сделки, применяются относящиеся к ней правила.

Суды установили, что Компания "ВИРУД ГмбХ" по сделке предполагала безвозмездное получение в свою собственность исключительного права на товарный знак N 356391, право на которое утрачивала Компания "ВИРУД И энд ТИ ЛТД", а оплата, предусмотренная п. 2.2. Договора предполагала символический характер, поскольку, согласно отчету N 22-94/2011-О "Об оценке рыночной стоимости исключительных прав на товарный знак, выполненный по свидетельству РОСПАТЕНТА N 356391" рыночная стоимость товарного знака составила 5.500.000 руб.

При таких обстоятельствах, суды пришли к правильному выводу о том, что под отчуждением вышеуказанного товарного знака по цене, заниженной более чем в полторы тысячи раз, прикрывался договор дарения в той части, которая не была покрыта соответствующей эквивалентной оплатой.

К такой сделке подлежат применению правила о договорах дарения, предусмотренных п. 2 ст. 170 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Однако, как правильно указали суды, дарение в отношениях между коммерческими организациями в силу п. 4 ст. 575 Гражданского кодекса Российской Федерации не допускается.

В соответствии со ст. 168 Гражданского кодекса Российской Федерации сделка, не соответствующая требованиям закона или иных правовых актов, ничтожна, если закон не устанавливает, что такая сделка оспорима, или не предусматривает иных последствий нарушения.

Статьей 167 Кодекса установлено, что недействительная сделка не влечет юридических последствий, за исключением тех, которые связаны с ее недействительностью, и она недействительна с момента ее совершения».

Постановление ФАС Московского округа от 31.08.12 по делу № А40-118090/10-60-764:

«Правительство Москвы считает, что договор участия в долевом строительстве N 1 между ГСК "Волга", ООО "Стройинвест" и Степаненко О.С. является недействительным на основании ст. ст. 166, 167, 170 Гражданского кодекса Российской Федерации в связи с тем, что он заключен с заинтересованностью, имущество отчуждено по заниженной цене, поскольку сделка совершена между близкими родственниками, в ущерб интересам участников инвестиционного контракта и в нарушение прав участников долевого строительства.

В силу статьи 168 Гражданского кодекса Российской Федерации сделка, не соответствующая требованиям закона или иных правовых актов, ничтожна, если закон не устанавливает, что такая сделка оспорима, или не предусматривает иных последствий нарушения.

В соответствии с пунктом 2 статьи 170 Гражданского кодекса Российской Федерации притворная сделка, то есть сделка, которая совершена с целью прикрыть другую сделку, ничтожна. К сделке, которую стороны действительно имели в виду, с учетом существа сделки, применяются относящиеся к ней правила.

На основании пункта 1 статьи 454 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).

Проанализировав условия договора в порядке, предусмотренном статьей 431 Гражданского кодекса Российской Федерации, суды указали на отсутствие признаков притворности сделки».

Определение ВАС РФ от 23.10.08 № 13234/08 по делу № А32-552/2008-55/6

«Как установлено судами при рассмотрении материалов дела, ОАО "Агрокубань" (поставщик) и компания "Бунге С.А." (покупатель) заключили контракт от 17.05.2007 N 385/Р 93011, по условиям которого в период с 20.07.2007 по 20.08.2007 поставщик обязался поставить покупателю российскую продовольственную пшеницу урожая 2007 года в количестве 5 тысяч тонн по цене 173 доллара США за тонну на условиях ФОБ порта Ейск.

Глазунова Т.И., как акционер ОАО "Агрокубань" (далее - общество), обратилась в суд с настоящим иском, полагая, что названная сделка является недействительной (ничтожной) на основании статьи 169 Гражданского кодекса Российской Федерации совершенной с целью противной основам правопорядка и нравственности, поскольку цена за 1 тонну пшеницы, указанной в контракте, значительно меньше цены, установленной торгово-промышленной палатой на среднерыночную стоимость пшеницы этого класса по состоянию на дату заключения контракта, в связи с чем ОАО "Агрокубань" вынуждено передать компании "Бунге С.А." безвозмездно 1 736 тонн товара.

В обоснование своих требований истец указал на нарушение пункта 4 статьи 575 Гражданского кодекса Российской Федерации о запрещении дарения в отношениях между коммерческими организациями.

Оценив в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации представленные по делу доказательства, суд пришел к выводу об отклонении исковых требований.

При этом суд указал, что истец не представил доказательств, подтверждающих преднамеренное занижение сторонами контракта цены товара при его заключении и намерение передать часть товара безвозмездно.

…суд указал на отсутствие оснований для применения в данном случае пункта 2 статьи 170 Гражданского кодекса Российской Федерации».

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.03.11 по делу № А75-4776/2007:

«Общая стоимость продаваемого имущества с учетом налога на добавленную стоимость составила 278 000 руб., ООО "Регион Сервис" произвело оплату названной суммы. Недвижимое имущество было передано покупателю по акту приема-передачи от 06.07.2005. Право собственности ООО "Регион Сервис" на приобретенное у ОАО "Сургутлес" недвижимое имущество зарегистрировано 07.07.2005.

Полагая, что продажа принадлежащего ОАО "Сургутлес" имущества была произведена по явно заниженной цене, не соответствующей рыночной стоимости вышеназванных объектов, чем были нарушены права на участие в управлении делами акционера ОАО "Сургутлес", А.А. Казмирук обратился с настоящим иском в суд.

Удовлетворяя исковые требования, суд первой инстанции исходил из того, что истец не доказал факт совершения сделки с целью заведомо противной основам правопорядка и нравственности (статья 169 Гражданского кодекса Российской Федерации), но доводы истца о продаже спорного имущества по явно заниженной цене подтверждены вступившим в законную силу приговором суда общей юрисдикции от 14.05.2009 по уголовному делу по обвинению А.А. Тутова, имеющим преюдициальное значение для рассмотрения настоящего спора. Указанные обстоятельства явились основанием для признания сделки ничтожной по правилам статьи 168 и пункта 2 статьи 170 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Изменяя решение суда первой инстанции и прекращая производство по делу в части применения последствий недействительности оспариваемой сделки, суд апелляционной инстанции исходил из того, что вступившим в законную силу судебным актом по делу N А75-7834/2009 уже применены последствия недействительности оспариваемого договора в виде двусторонней реституции.

По правилам подпункта 4 пункта 1 статьи 575 Гражданского кодекса Российской Федерации дарение между коммерческими организациями запрещено. При этом, если в материалы дела представлены доказательства, подтверждающие преднамеренное занижение стоимости продаваемого имущества цены договора), следовательно, при заключении сделки воля сторон была направлена на передачу части товара безвозмездно, то есть на дарение, а не на куплю-продажу имущества.

Как правильно указали арбитражные суды, отчуждением имущества по явно заниженной цене в форме договора купли-продажи прикрывается договор дарения той части имущества, которая не покрывается платой за имущество. При этом не представляется возможным установить, какие конкретно объекты (либо их часть) оплачены, а какие переданы безвозмездно. При таких обстоятельствах, вывод судов о притворности оспариваемой сделки не противоречит нормам права».

Анализ арбитражной практики показывает, что претензии, связанные с признанием сделки по реализации имущества по заниженной цене притворной, касаются случаев, когда продажа имущества (в основном дорогостоящего) связана с нарушением законодательства об осуществлении крупных сделок, выведением имущества из учета должника, признанного банкротом, организована схема при осуществлении торгов в целях продажи имущества конкретному лицу, прикрывает сделку дарения, и влечет нарушение интересов третьих лиц – собственников организаций, участников инвестиционной деятельности, кредиторов и прочих.

По нашему мнению, сам по себе факт занижения цены на имущество не свидетельствует о совершении притворной сделки. Однако совокупность обстоятельств, свидетельствующих о нарушении норм законодательства, интересов третьих лиц, в связи с занижением цены на имущество могут стать основанием для признания сделки притворной.

Соответственно, на наш взгляд, риски по сделке, связанной с продажей имущества по заниженной цене, могут возникнуть в том случае, если заинтересованными лицами будет доказан факт нарушения их имущественных интересов, а также желание сторон прикрыть сделку, связанною, например, с безвозмездной передачей имущества.

По договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом. При наличии встречной передачи вещи или права либо встречного обязательства договор не признается дарением (пункт 1 статьи 572 ГК РФ).

При этом, согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 575 ГК РФ не допускается дарение в отношениях между коммерческими организациями, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает трех тысяч рублей.

В силу пункта 1 статьи 168 ГК РФ за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи или иным законом, сделка, нарушающая требования закона или иного правового акта, является оспоримой, если из закона не следует, что должны применяться другие последствия нарушения, не связанные с недействительностью сделки.

Пунктом 2 статьи 16 ГК РФ установлено, что сделка, нарушающая требования закона или иного правового акта и при этом посягающая на публичные интересы либо права и охраняемые законом интересы третьих лиц, ничтожна, если из закона не следует, что такая сделка оспорима или должны применяться другие последствия нарушения, не связанные с недействительностью сделки.

Нормами статьи 167 ГК РФ предусмотрено, что недействительная сделка не влечет юридических последствий, за исключением тех, которые связаны с ее недействительностью, и недействительна с момента ее совершения.

Лицо, которое знало или должно было знать об основаниях недействительности оспоримой сделки, после признания этой сделки недействительной не считается действовавшим добросовестно (пункт 1).

При недействительности сделки каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке, а в случае невозможности возвратить полученное в натуре (в том числе тогда, когда полученное выражается в пользовании имуществом, выполненной работе или предоставленной услуге) возместить его стоимость, если иные последствия недействительности сделки не предусмотрены законом (пункт 2).

При этом суд вправе не применять последствия недействительности сделки (пункт 2 настоящей статьи), если их применение будет противоречить основам правопорядка или нравственности (пункт 4).

Отметим, что требование о применении последствий недействительности ничтожной сделки вправе предъявить сторона сделки, а в предусмотренных законом случаях также иное лицо (пункт 3 статьи 166 ГК РФ).

На наш взгляд, сторонами, которыми может быть заявлено требование о применении последствий недействительности ничтожной сделки может быть заявлено как сторонами договора, так и лицами, чьи права нарушены с точки зрения норм российского законодательства.

Кроме того, требование о применении последствий недействительности ничтожной сделки может быть заявлено налоговыми органами в силу следующего.

Взыскание в доход государства всего полученного по недействительной сделке при предъявлении претензий со стороны налоговых органов может быть осуществлено только в результате применения последствий по статье 169 ГК РФ (т.е. признание недействительной сделки, совершенной с целью, противной основам правопорядка и нравственности) (пункт 11 статьи 7 Закона РФ от 21.03.91 № 943-1 «О налоговых органах РФ; Определение Конституционного Суда РФ от 25.07.01 № 138-О[3]; Постановление Президиума ВАС от 07.06.05 № 2748/05; пункт 6 Постановления Пленума ВАС РФ от 10.04.08 № 22[4]).

При этом анализ арбитражной практики показывает, что суды рассматривают претензии со стороны налоговых органов о применении последствий недействительности сделки в том случае, если при заключении ничтожной сделки в бюджет не поступят доходы в виде налогов[5]. То есть, подавать иск с требованием применить последствия ничтожности исключительно для обеспечения «юридической чистоты» отношений между организациями налоговые органы не вправе.

В рассматриваемом нами случае, считаем, что сторонами, которыми могут быть заявлены требования о применении последствий недействительности ничтожной, могут быть стороны договора купли-продажи, собственники организаций, налоговые органы, а также иные лица, чьи интересы были нарушены с точки зрения норм действующего законодательства. При этом основанием для признания сделки притворной, может являться предположение о том, что фактической волей сторон было желание одарить покупателя.

Отметим, что в случае признания сделки недействительной в силу ее притворности у организации – покупателя возникает обязанность вернуть имущество, полученное по сделке, либо возместить стоимость имущества в рублях, а у организации-продавца одаряемого возникает обязанность вернуть суммы денежных средств, полученные в качестве платы за имущество.

В этом случае у организации – покупателя возникнет обязанность по корректировке стоимости расходов в сторону увеличения, а также вычетов по НДС, отраженных в учете в связи приобретением имущества, а у организации-продавца также возникнет право уменьшить сумму выручки и суммы исчисленного НДС в связи с возвратом соответствующей продукции.

Применительно к рассматриваемой нами ситуации, учитывая наличие отчета оценщика, на наш взгляд, риски, связанные с признанием сделки притворной крайне малы.

Также, обращаем Ваше внимание на следующее.

В периоде применения норм статьи 40 НК РФ основаниями для применения рыночных цен налоговыми органами являлся, в том числе, факт отклонения цен, установленных соглашением сторон, от рыночного уровня цен более чем на 20%. Поэтому арбитражная практика в тех периодах касалась именно споров с налоговыми органами, связанных с применением сторонами нерыночных цен. С 2012 года взаимоотношения между независимыми лицами выведены из под контроля по вопросу ценообразования. В этом случае, на наш взгляд, в будущем возможны следующие варианты развития событий:

- либо налоговыми органами будет уделяться пристальное внимание сделкам с взаимозависимыми лицами, а по остальным сделкам налогоплательщики вправе будут устанавливать любые цены, которые в принципе не будут контролироваться налоговыми органами;

- либо в отношении сделок с лицами, не признаваемым взаимозависимыми налоговые органы будут стараться доказать их притворность, мнимость в целях получения необоснованной налоговой выгоды.

Более детальные выводы можно будет сделать по итогам сформировавшейся в последующие годы практики. На настоящий момент мы можем предположить лишь теоретически возможные риски для организаций покупателя и продавца.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

Назад в раздел