Департамент общего аудита по вопросу возникающих рисков в отношении страховых взносов при начислении премии в декабре 2014

В соответствии с пунктом 1 статьи 7 Федерального закона № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» (далее по тексту – Закон № 212-ФЗ) объектом обложения страховыми взносами для плательщиков страховых взносов, указанных в подпунктах "а" и "б" пункта 1 части 1 статьи 5 настоящего Федерального закона, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений.

Согласно пункту 1 статьи 8 Закона № 212-ФЗ база для начисления страховых взносов для плательщиков страховых взносов, указанных в подпунктах "а" и "б" пункта 1 части 1 статьи 5 настоящего Федерального закона, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных частью 1 статьи 7 настоящего Федерального закона, начисленных плательщиками страховых взносов за расчетный период в пользу физических лиц, за исключением сумм, указанных в статье 9 настоящего Федерального закона.

Из выше изложенного следует, что в базу для начисления страховых взносов включаются суммы выплат, начисленные в расчетном периоде в пользу физических лиц. Нормами Закона № 212-ФЗ не определен период начисления таких выплат. При этом из пункта 1 статьи 7 Закона № 212-ФЗ следует, что объектом обложения признаются выплаты, начисленные плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц в рамках трудовых отношении.

Таким образом, на наш взгляд, для определения периода начисления премиальных выплат следует руководствоваться нормами трудового законодательства.

В соответствии со статьей 129 ТК РФ заработная плата (оплата труда работника) - вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты).

Согласно статье 135 ТК РФ заработная плата работнику устанавливается трудовым договором в соответствии с действующими у данного работодателя системами оплаты труда.

Системы оплаты труда, включая размеры тарифных ставок, окладов (должностных окладов), доплат и надбавок компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, системы доплат и надбавок стимулирующего характера и системы премирования, устанавливаются коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами в соответствии с трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права.

Таким образом, премия (бонус) является составной частью заработной платы и устанавливается трудовым договором в соответствии с действующей у работодателя системой оплатой труда (системой премирования).

Статьей 191 ТК РФ предусмотрено, что работодатель поощряет работников, добросовестно исполняющих трудовые обязанности (объявляет благодарность, выдает премию, награждает ценным подарком, почетной грамотой, представляет к званию лучшего по профессии).

Таким образом, премия является мерой поощрения работника за добросовестное исполнение трудовых обязанностей, в связи, с чем премирование работников является прерогативой работодателя. Соответственно, письменное распоряжение работодателя о премировании работников (Приказ) будет являться основанием для начисления премии в целях определения объекта обложения страховыми взносами.

Из изложенного выше следует, что порядок и размер премирования работников устанавливается действующей на предприятии системой премирования. Так как размер премии, выплата которой зависит от показателей годовой отчетности, не может быть определен до момента составления отчетности, то в данном случае распоряжение о премировании до даты составления отчетности будет противоречить действующей системе премирования в Организации.

В остальных случаях размер премии по итогам года (за личное развитие, выполнение определенной задачи и др.), на наш взгляд, работодателем может быть определен исходя из показателей по состоянию на 31.12.2014 года. Соответственно, по нашему мнению, распоряжение работодателя о премировании в данном случае в конце 2014 года будет правомерно, и соответствовать действующей системе премирования в Организации.

Таким образом, для правомерного начисления премии работникам необходимо выполнение следующих условий:

- указанный порядок премирования должен быть предусмотрен действующей системой премирования в Организации;

- размер премии может быть определен исходя из показателей определенных работодателем;

- работодатель на основании приказа распорядился о назначении премии работникам.

Экономический субъект (коммерческая организация) обязаны вести бухгалтерский учет в соответствии с Федеральным законом от 06.12.2011г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее по тексту – Закон № 402-ФЗ).

В соответствии с Инструкцией по применению плана счетов[1] по кредиту счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» отражаются суммы оплаты труда, причитающиеся работникам, в корреспонденции со счетами учета затрат.

Расходы на премирование работников отражаются в учете в составе расходов по обычным видам деятельности (пункт 5 ПБУ 10/99[2]).

Как указано пунктом 16 ПБУ 10/99 в бухгалтерском учете расходы признаются при одновременном выполнении следующих условий:

- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

- сумма расхода может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

Таким образом, вышеизложенным также подтверждается, что у Организации не имеется оснований в начислении премии, если сумма расхода не может быть определена.

Согласно пункту 1 статьи 9 Закона № 402-ФЗ каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом.

Факт хозяйственной жизни - сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств (пункт 8 статьи 3 Закона № 402-ФЗ).

С учетом изложенного, начисление премии в учете отражается на основании первичного документа, например, Приказ о премировании работников.

Следует отметить, что порядок, место и сроки выплаты заработной платы устанавливается статьей 136 ТК РФ.

В соответствии со статьей 136 ТК РФ заработная плата выплачивается не реже чем каждые полмесяца в день, установленный правилами внутреннего трудового распорядка, коллективным договором, трудовым договором.

При этом, не смотря на то, что премия включается в определение заработной платы, на наш взгляд, установленные статьей 136 ТК РФ сроки выплаты заработной платы определены для месячной выплаты. Соответственно, сроки для оплаты годовой премии могут быть установлены действующей системой премирования в Организации.

Изложенная нами позиция подтверждается мнением Министерства здравоохранения и социального развития РФ в Письме от 25.02.2009г. № 22-2-709:

«.. Если положением о премировании вашей организации не предусмотрены сроки выплаты премий, предусмотренных системой оплаты труда, а имеется запись, что они "начисляются за фактически отработанное время и включаются в состав заработной платы месяца, следующего за отчетным периодом", то днем их выплаты является, например, для премии за первый квартал - не позднее 10 мая, для годовой премии - 10 февраля…».

На сегодняшний день судебная практика по Вашему вопросу отсутствует. При этом, на наш взгляд, возникновение претензий со стороны проверяющих органов маловероятно, если при начислении годовой премии в 2014 году будут выполнены ниже перечисленные условия, а именно:

- выплата годовой премии (за личное развитие, выполнение определенной задачи и др.) будет предусмотрена действующей в Организации системой премирования;

- размер премии, исходя из показателей установленных системой премирования, может быть определен по окончании календарного года;

- работодатель на основании приказа распорядился о назначении премии работникам.

Косвенно данный вывод следует, из ряда судебных решений. Так Определением Московского городского суда от 24.02.2012г. по делу № 33-3649 изложено:

«…Согласно ст. 191 ТК РФ, премия является мерой поощрения работника, в связи с чем, поощрение работников за добросовестный труд (то есть премирование) является правом, а не обязанностью работодателя, поэтому суд не вправе понудить обязать произвести премирование истцов по итогам работы за конкретный период…».

В Апелляционном определении Московского городского суда от 26.09.2014г. по делу № 33-18425 указано:

«…Стимулирующие выплаты, в отличие от компенсационных, зависят от усмотрения работодателя.

Отказывая в удовлетворении иска, суд первой инстанции исходил из того, что выплата премии и определение ее размера является исключительной прерогативой работодателя, в связи с чем оснований для удовлетворения иска не имеется…».

Постановлением ФАС Центрального округа от 26.05.2009 № А14-14852-2008/362/33 изложено:

«…Выплаты и вознаграждения в пользу работников предусмотрены статьей 255 НК РФ, в соответствии с которой в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами….

…То есть, организация может учесть в составе расходов в целях налогообложения прибыли суммы премий, выплачиваемых работникам на основании приказов руководителя в случае, если такие выплаты предусмотрены коллективным и (или) трудовым договорами, а также локальными нормативными актами организаций…»

На наш взгляд, отсутствие судебной практики по рассматриваемому нами вопросу косвенно свидетельствует о том, что споры с контролирующими органами маловероятны, однако полностью исключить риск в данном случае мы не можем.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit