Департамент общего аудита по вопросу возникновения объекта налогообложения НДПИ

В соответствии с пунктом 1 статьи 336 НК РФ объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых (далее – НДПИ), если иное не предусмотрено пунктом 2 настоящей статьи, признаются:

1) полезные ископаемые, добытые из недр на территории РФ на участке недр (в том числе из залежи углеводородного сырья), предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством РФ.

В силу пункта 1 статьи 337 НК РФ указанные в пункте 1 статьи 336 НК РФ полезные ископаемые именуются добытым полезным ископаемым. При этом полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено пунктом 3 настоящей статьи), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации.

Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.

Пунктом 2 статьи 337 НК РФ установлено, что видами добытого полезного ископаемого являются, в частности:

13) концентраты и другие полупродукты, содержащие драгоценные металлы (золото, серебро, платина, палладий, иридий, родий, рутений, осмий), получаемые при добыче драгоценных металлов, то есть извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений.

В соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93[1] добыча руд благородных металлов отнесена к деятельности горнодобывающей продукции и разработки карьеров (код 1323), а в качестве конечного результата данной деятельности – являются, в частности, руды и концентраты благородных металлов со следующими кодами:

1323100 Сырье золота

1323101 Руды золотосодержащие

1323102 Концентраты золотосодержащие

1323103 Осадки цинковые золотосодержащие

1323104 Золото лигатурное

В свою очередь, правовые основы регулирования отношений, возникающих в области добычи и обращения драгоценных металлов, регулируются положениями Закона № 41-ФЗ[2].

В соответствии со статьей 1 Закона № 41-ФЗ под драгоценными металлами понимается золото, серебро, платина и металлы платиновой группы (палладий, иридий, родий, рутений и осмий). При этом драгоценные металлы могут находиться в любой стадии, виде, в том числе в самородном и аффинированном виде, а также в сырье, сплавах, полуфабрикатах, промышленных продуктах, химических соединениях, ювелирных и иных изделиях, монетах, ломе и отходах производства и потребления.

Под добычей драгоценных металлов в соответствии с названным Законом № 41-ФЗ понимается извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений с получением концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы.

Порядок и условия совершения операций с минеральным сырьем, содержащим драгоценные металлы, до аффинажа[3] на территории РФ утвержден Постановлением Правительства РФ от 01.12.98 № 1419 (далее - Постановление № 1419) в соответствии с требованиями статьи 20 Закона № 41-ФЗ.

Понятие «минеральное сырье», используемое для целей Постановления № 1419, означает добытые из недр руды коренных месторождений, пески россыпных месторождений, руды и пески техногенных месторождений, а также продукты их переработки (концентраты, шлиховое золото и платина, сплав Доре, катодный металл и цинковые осадки).

Следует отметить, что Законом № 41-ФЗ выделено самостоятельное понятие «производство драгоценных металлов», под которым понимается извлечение драгоценных металлов из добытых комплексных руд, концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы, а также из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы.

Сравнительный анализ данного понятия с определением «добыча драгоценных металлов», позволяет сделать вывод о том, что продукты переработки относятся к этапу добычи полезных ископаемых, т.е. являются конечным продуктом технологического процесса, связанного с добычей полезного ископаемого.

Более того, судебными инстанциями также высказывалась позиция, согласно которой к полупродуктам, содержащим драгоценные металлы, относятся шлиховые золото и платина (шлиховой концентрат), гравитационный, флотационный, обожженный (огарок) концентраты, лигатура, сплав Доре, черновое золото, катодный металл, цинковые осадки и другие полупродукты, содержащие драгоценные металлы. Качество концентратов регламентируется стандартами, утвержденными в установленном порядке (Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 21.06.13 по делу № А78-4982/2012).

Таким образом, по нашему мнению, объектом налогообложения НДПИ являются, в частности, концентраты (в том числе гравитационные), шлиховое золото, сплав Доре, цинковые осадки, которые удовлетворяют соответствующим стандартам.

Отметим, что предметом судебных разбирательств неоднократно был вопрос о том, подлежит ли налогообложению НДПИ золотосодержащая руда.

При этом судебными инстанциями принималось решение в пользу налогоплательщиков в случаях, когда налоговыми органами исчислялся НДПИ со стоимости полученной золотосодержащей руды.

Так, например, в Постановлении Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.11.13 № 18АП-10289/2013 по делу № А07-7700/2013:

«Из совокупности определения понятия добычи драгоценных металлов, данного Федеральным законом о драгоценных металлах и драгоценных камнях, и классификации этого вида деятельности в ОК 029-2001 следует, что получение недропользователем золотосодержащих концентратов (полупродуктов) из добытых им золотосодержащих руд рассматривается как неотъемлемая часть указанного процесса добычи.

Из положений статьи 337 НК РФ также следует, что в целях определения объекта налогообложения по НДПИ продукцией горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащейся в фактически добытом минеральном сырье (т.е. в данном случае - золотосодержащей руде), признаны концентраты (полупродукты) этого сырья, представляющие собой продукты обогащения этой руды, пригодные для переработки, в которых содержание драгметалла выше, чем в исходном сырье (т.е. добытой руде).

В Общероссийском классификаторе видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК004-93, утвержденном Постановлением Госстандарта России от 06 августа 1993 года N 17, в группе 1323000 "Руды и концентраты благородных металлов" (раздел С "Продукция и услуги горнодобывающей промышленности и разработки карьеров") по коду 1323100 отражены как золотосодержащие руды (код 1323101), так и золотосодержащие концентраты (коды 1323102 - 1323104).

Таким образом, к видам добытого полезного ископаемого отнесены концентраты и другие полупродукты, содержащие драгоценные металлы (золото, серебро, платину и т.д.), получаемые при добыче драгоценных металлов, т.е. при извлечении драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений.

Судом первой инстанции установлено и подтверждается материалами дела ООО "Башкирская медь" ведет разработку открытым способом месторождения Юбилейное в Хайбуллинском районе Республики Башкортостан на основании лицензии УФА 13500 ТЭ до 01.03.2026 (с целью добычи медно-колчеданных и бурожелезняковых руд на Юбилейном медно-цинково-колчеданном месторождении на участке, расположенном на территории Хайбуллинского района Республики Башкортостан).

Добытые золотосодержащие бурые железняки складируются в спецотвалы для последующей переработки с применением технологии - метод кучного выщелачивания, результатом применения которого является получение катодного золотосодержащего осадка, квалифицируемого в качестве полупродукта, содержащего драгоценные металлы.

В дальнейшем, катодный золотосодержащий осадок отправляется на переработку на аффинажный завод - ОАО "Уралэлектромедь" с получением готовой продукции, соответствующей государственным стандартам - ГОСТ 28058-89 "Золото в слитках. Технические условия", ГОСТ Р51572-2000 "Слитки золота мерные. Технические условия" (п. 1.1, 1.2 договора от 19.11.2009 N 2760-029д-2010).

Соответственно, объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых у ООО "Башкирская медь" является катодный золотосодержащий осадок».

Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 21.06.13 по делу № А78-4982/2012:

«Перечень видов полезных ископаемых предусмотрен пунктом 2 статьи 337 Налогового кодекса РФ, где в подпункте 13 в качестве вида добытого полезного ископаемого определены: концентраты и другие полупродукты, содержащие драгоценные металлы (золото, серебро, платина, палладий, иридий, родий, рутений, осмий), получаемые при добыче драгоценных металлов, то есть извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений.

Федеральным законом от 26 марта 1998 г. N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" под добычей драгоценных металлов понимается их извлечение из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений с получением концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы.

Таким образом, продукты переработки минерального сырья, содержащего драгоценные металлы, рассматриваются в качестве объекта обложения налогом на добычу полезных ископаемых в отличие от других металлических полезных ископаемых.

К полупродуктам, содержащим драгоценные металлы, относятся шлиховые золото и платина (шлиховой концентрат), гравитационный, флотационный, обожженный (огарок) концентраты, лигатура, сплав Доре, черновое золото, катодный металл, цинковые осадки и другие полупродукты, содержащие драгоценные металлы. Качество концентратов регламентируется стандартами, утвержденными в установленном порядке…

Согласно пункту 7 статьи 339 Налогового кодекса РФ при определении количества полезного ископаемого учитывается полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр, при этом учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

Технологический процесс по добыче конкретного полезного ископаемого на конкретном месторождении полезных ископаемых определяется в техническом проекте разработки данного месторождения полезных ископаемых и включает в себя помимо самой операции по извлечению минерального сырья из недр (отходов, потерь) комплекс технологических операций (процессов), осуществляемых, как правило, в границах горного отвода, по доведению фактически извлеченного минерального сырья до соответствующего стандарта качества.

Указанный комплекс технологических операций (процессов) может в себя включать, в частности: операции по технологической подготовке до получения кондиционного продукта (сортового сырья); операции по отделению попутных компонентов и примесей; операции, необходимые для облегчения транспортировки и хранения товарного продукта; другие операции, имеющие целью получение товарного продукта, при условии, что они не изменяют основного характера продукта; иные операции, предусмотренные техническим проектом разработки месторождения полезных ископаемых.

В Постановлении Пленума от 18.12.2007 N 64 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Налогового кодекса Российской Федерации о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из стоимости" Высший Арбитражный Суд Российской Федерации разъяснил, что при применении пункта 7 статьи 337 Налогового кодекса РФ, суды должны исходить из того, что данные нормы не могут быть истолкованы как означающие, что полезным ископаемым во всех случаях признается конечная продукция разработки месторождения, поскольку проектом разработки конкретного месторождения может быть предусмотрена необходимость осуществления в отношении полезного ископаемого операций, относящихся не только к добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр, но и к его дальнейшей переработке.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, по принятым технологическим схемам получения золота из сырьевых ресурсов месторождения Нижняя Борзя и Богомоловского месторождения предусмотрено получение товарной продукции в виде золотосодержащего концентрата (шлихового золота) (технический проект "Отработка запасов месторождений россыпного золота верховий реки Нижняя Борзя", Рабочий проект, том 1, пояснительная записка, пункт 5.3 - т. 3, л.д. 103-104) и слитков лигатурного золота (сплав Доре), отвечающих требованиям ТУ 117-2-7-75, отправляемых на аффинаж ("Проект экспериментального полигона кучного выщелачивания, том 1, книга 1. Основные технические решения. Пояснительная записка и чертежи" - т. 9, л.д. 103).

Таким образом, поскольку принятой технологической схемой разработки месторождений предусмотрено доведение добытого полезного ископаемого до требований ТУ 117-2-7-75, продукцией горнодобывающей промышленности для ООО ГРЭ N 324", а, следовательно, и полезным ископаемым в целях налогообложения, являются золото шлиховое и золото лигатурное.

Приложением N 3 к Методическим рекомендациям по применению Классификации запасов месторождений и прогнозных ресурсов твердых полезных ископаемых (золоторудных), утвержденным распоряжением от 05.06.2007 N 37-р Министерства природных ресурсов Российской Федерации, предусмотрен перечень государственных стандартов и технических условий на продукцию золотодобывающих компаний. Среди названных стандартов указаны технические условия ТУ 117-2-7-75 "Золото лигатурное" (т. 10, л.д. 2-17).

При этом суд первой инстанции обоснованно указал на то, что налоговым органом не представлено доказательств наличия стандартов или технических условий на золотосодержащую руду и золотосодержащий песок, которые инспекция считает первым добытым полезным ископаемым.

Согласно классификации деятельности по добыче руд и песков драгметаллов, установленной Общероссийским классификатором видов экономической деятельности ОК 029-2001 и утвержденной Постановлением Госстандарта России от 06 ноября 2001 года N 454-ст, введенной в действие с 01 марта 2003 года, добыча полезных ископаемых, кроме топливно-энергетических (подраздел CB "Добыча полезных ископаемых, кроме топливно-энергетических", код 13.20.41) включает в себя извлечение драгметаллов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений с последующим получением концентратов и других полупродуктов, содержащих драгметаллы.

В Общероссийском классификаторе видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК004-93, утвержденном Постановлением Госстандарта России от 06 августа 1993 года N 17, в группе 1323000 "Руды и концентраты благородных металлов" (раздел С "Продукция и услуги горнодобывающей промышленности и разработки карьеров") по коду 1323100 отражены как золотосодержащие руды (код 1323101), так и золотосодержащие концентраты (коды 1323102-1323104), включая и золото лигатурное (код 1323104), т.е. сплав золота с химическими элементами, состав которого установлен нормативным документом, самородное золото и шлиховое золото, сплавленное в слитки или находящееся в натуральном состоянии.

Доводы Инспекции, приведенные в обоснование позиции относительно того, что для Общества добытым полезным ископаемым являются золотосодержащие пески и золотосодержащая руда, а золото лигатурное является готовой продукцией, произведенной с применением комплекса перерабатывающих технологий, не являющихся специальными видами добычных работ, не основаны на установленных по делу обстоятельствах относительно технологических схем разработки Обществом россыпи и переработки руды методом кучного выщелачивания и действующих нормах материального права».

Аналогичные выводы были сделаны Третьим арбитражным апелляционным суд в Постановлении от 05.11.13 по делу № А74-1904/2013, а также в Постановлениях Четвертого арбитражного апелляционного суда от 12.03.10 по делу № А78-5784/2009, ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.10.12 по делу № А74-699/2012.

Подводя итоги изложенному, еще раз отметим, что, по нашему мнению, объектом налогообложения НДПИ признаются, в частности, концентраты и полупродукты, содержащие золото, которые соответствуют установленным стандартам, в частности, гравитационный концентрат, шлиховое золото, лигатурное золото и пр.

Из описей-ведомостей следует, что на аффинажный завод были переданы гравитационные золотосодержащие концентраты. В свою очередь, в тексте описей-ведомостей, а также в Актах вскрытия содержатся информация о том, что поставленный на завод концентрат соответствует требованиям ТУ-117-2-7-75 (золото лигатурное).

И гравитационный концентрат, и лигатурное золото являются объектами налогообложения НДПИ.

В связи с чем, налоговыми органами был сделан вывод о том, что поставленные Организацией концентраты подлежат налогообложению НДПИ.

В свою очередь, в Возражениях на Акт налогового органа Организацией было отмечено, что соответствие сырья ТУ-117-11-2-7-75 не соответствует фактическому состоянию дел.

На наш взгляд, в этом случае Организации следует документально подтвердить факт такого несоответствия, в том числе Актами опробования, представленными аффинажным заводом.

Иными словами, для того, чтобы оспорить позицию проверяющих органов, по нашему мнению, Организации необходимо документально подтвердить тот факт, что передаваемые на завод концентраты не соответствуют стандартам, установленным для концентратов и полупродуктов, подлежащих налогообложению НДПИ, т.е. не являются «гравитационным концентратом», «лигатурным золотом».

Нормами статьи 338 НК РФ предусмотрено, что налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого).

Налоговая база определяется в следующем порядке, в частности:

1) налоговая база определяется как стоимость добытых полезных ископаемых, рассчитанная в соответствии со статьей 340 НК РФ, если иное не установлено подпунктами 2 и (или) 3 настоящего пункта[4].

Количество добытых полезных ископаемых определяется в соответствии со статьей 339 НК РФ.

Налоговая база определяется отдельно по каждому добытому полезному ископаемому, определяемому в соответствии со статьей 337 НК РФ.

Количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно. В зависимости от добытого полезного ископаемого его количество определяется в единицах массы или объема (пункт 1 статьи 339 НК РФ).

При этом пунктом 7 статьи 339 НК РФ установлено, что при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается, если иное не предусмотрено пунктом 8 настоящей статьи, полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь).

При этом при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

При реализации и (или) использовании минерального сырья до завершения комплекса технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезных ископаемых, количество добытого в налоговом периоде полезного ископаемого определяется как количество полезного ископаемого, содержащегося в указанном минеральном сырье, реализованном и (или) использованном на собственные нужды в данном налоговом периоде (пункт 8 статьи 339 НК РФ).

По мнению Организации, изложенном, в частности, в Возражении на Акт, при определении налоговой базы по НДПИ учитывается количество полезного ископаемого, прошедшее весь комплекс технологических мероприятий по доведению полезного ископаемого до соответствующего качества (стандарта). Организация не достигла стадии подготовки и утверждения «Технического проекта разработки месторождения полезного ископаемого», поскольку месторождение еще не обнаружено, конечный продукт не регламентирован, Организация считает, что минеральное сырье не обработано до требуемых кондиций и не может признаваться конечным продуктом, приходящимся на этап законченного технологического цикла, подлежащий налогообложению.

Отметим, что по вопросу применения норм пункта 7 статьи 339 НК РФ в Постановлении Пленума ВАС РФ «О некоторых вопросах, связанных с применением положений НК РФ о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости» от 18.12.07 № 64 было отмечено следующее:

«Применяя указанные нормы, суды должны исходить из следующего. Данные нормы не могут быть истолкованы как означающие, что полезным ископаемым во всех случаях признается конечная продукция разработки месторождения, поскольку проектом разработки конкретного месторождения может быть предусмотрена необходимость осуществления в отношении полезного ископаемого операций, относящихся не только к добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр, но и к его дальнейшей переработке».

Таким образом, ВАС РФ допускает, что в случаях, когда до момента окончания технологического процесса в результате переработки минерального сырья был получен концентрат или полупродукт, который соответствует установленным стандартам, такой концентрат (полупродукт) подлежит налогообложению НДПИ.

На основании изложенного, считаем, что факт отсутствие утвержденного «Технического проекта разработки месторождения полезного ископаемого», а также отсутствие установленного конечного продукта не будет расценен налоговыми органами и судебными инстанциями в качестве аргумента, свидетельствующего об отсутствии оснований для исчисления НДПИ в случае, если Организацией фактически был получен концентрат или полупродукт, подлежащий налогообложению НДПИ.

Более того, нормами НК РФ прямо не предусмотрено, что объектами налогообложения НДПИ являются полезные ископаемые, добытые в рамках осуществления деятельности по их добыче, а не в связи с осуществлением оценочных, разведочных работ.

В Письме Минфина РФ от 06.06.11 № 03-06-06-01/13 по данному вопросу было высказано следующее мнение:

«…полезное ископаемое, добытое из недр на лицензионном участке, признается объектом налогообложения вне зависимости от вида пользования недрами, указанного в лицензии. Так, если полезное ископаемое добыто при пользовании недрами на основании лицензии на геологическое изучение с целью поиска и оценки месторождений углеводородного сырья, оно подлежит налогообложению налогом на добычу полезных ископаемых».

Кроме того, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 24.01.08 по делу № А26-552/2007 не принял доводы налогоплательщика об отсутствии объекта налогообложения в связи с тем, что добыча полезного ископаемого была осуществлена в периоде поиска и оценки месторождения:

«В течение проверенного периода заявитель имел лицензию от 30.12.2003 на право пользования недрами со сроком до 30.12.2004.

В соответствии со статьей 6 Закона Российской Федерации "О недрах" недра могут предоставляться в пользование одновременно для геологического изучения (поиска и разведки) и добычи полезных ископаемых.

Верховный Суд Российской Федерации в определении от 04.10.2006 N 63-Г06-42 указал на то, что геологическое изучение недр является одним из видов пользования.

В данном случае способ добычи полезного ископаемого не является условием освобождения от уплаты НДПИ при его поиске и разведке, поскольку это прямо не предусмотрено ни НК РФ, ни Законом Российской Федерации "О недрах".

Согласно материалам дела заявителем была произведена поставка на склад ЗАО "Чупинский ГОК" в качестве технологических проб 748 тонн бутового камня.

Согласно Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности, продукции и услуг (ОК 004-93), используемого в целях налогообложения, камень бутовый имеет код 1411360 в подразделе 1411000 "Камень для строительства и памятников" раздела 1410000 "Продукция каменных, глиняных и песчаных карьеров". Пегматит, обнаруженный в этом полезном ископаемом, имеет код 1429340 "Материалы кварц-полевошпатовые" и является продукцией отраслей горнодобывающей промышленности и разработки карьеров.

Инспекция также установила, что ГУП РК "Карельская геологическая экспедиция" предоставило налоговому органу отчет по изучению физико-механических характеристик горных пород объекта "Хауккавуори", из которого следует, что на названном участке недр имеются залежи полезного ископаемого пегматит, пригодного для использования в керамической и фарфоро-фаянсовой промышленности. Территориальное агентство по недропользованию по Республике Карелия в письме от 09.08.2006 N АШ/03-673 пояснило на соответствующий запрос Инспекции о том, что бутовый камень - это вид строительного камня, получаемого при разработке месторождений общераспространенных ископаемых, представленных различными горными породами (гранитами, габродиабазами, пегматитами). На месторождении "Хауккавуори" в 2004 году территориальной комиссией по запасам при Карелнедра утверждены запасы строительного камня (гнейс-гранитов, пегматитов, амфиболитов) для производства декоративного камня.

В соответствии с подпунктом 10 пункта 2 статьи 337 НК РФ добытым полезным ископаемым является неметаллическое сырье, используемое в основном в строительной индустрии (в том числе камень строительный и другие неметаллические ископаемые). Согласно пункту 2 статьи 342 НК РФ по ставке 5,5% производится обложение добытого полезного ископаемого в виде неметаллического сырья, используемого в основном в строительной индустрии.

По такой ставке налоговый орган и доначислил Обществу за проверенный период 15 480 руб. 73 коп. НДПИ, пени и применил штрафные санкции.

При таких обстоятельствах выводы судов о том, что добытый без использования взрывных работ бутовый камень с пегматитовыми включениями не является полезным ископаемым и не подлежит обложению названным налогом, не соответствуют материалам дела, в связи с чем судебные акты в этой части подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции».

Косвенно, о необходимости исчисления НДПИ на стадии изучения и оценки месторождения свидетельствует Приказ Минприроды РФ «Об утверждении Долгосрочной государственной программы изучения недр и воспроизводства минерально-сырьевой базы России на основе баланса потребления и воспроизводства минерального сырья» от 16.07.08 № 151:

«Либерализация условий недропользования требует реформы системы платежей за пользование недрами, взимаемых до возникновения факта собственно недропользования - получения товарной продукции. Основные результаты ранних стадий геологоразведочных работ заключаются в получении комплекта информационных материалов, обосновывающих перспективность (неперспективность) соответствующих участков недр, их потенциальную и реальную ценность, целесообразность (нецелесообразность) постановки дальнейших работ. Эти материалы, передаваемые недропользователями государству в счет платежей за пользование участком недр, создают необходимую основу для стоимостных оценок и экономических условий последующих видов освоения таких участков.

Действующим законодательством предусмотрено признание за недропользователями, открывшими месторождение, прав на дальнейшее его геологическое изучение и промышленное использование. Кроме стимулирования вложений в геологоразведочные работы эта норма обеспечивает соблюдение технологической непрерывности геологоразведочного цикла (прогноз, поиски, оценка, разведка, эксплуатация) и соответствующее повышение эффективности и результативности работ при сокращении сроков их проведения.

Реализация системы дифференциации ставок налога на добычу полезных ископаемых будет способствовать привлечению средств на геологоразведочные работы, в первую очередь, в удаленных и экономически неосвоенных районах, т.е. в тех регионах России, где ныне сосредоточена значительная часть объемов работ, выполняемых за счет федерального бюджета.

Увеличению объемов геологоразведочных работ, финансируемых за счет средств недропользователей, будет способствовать формирование и утверждение перечней объектов лицензирования на 2 - 3 года вперед, учитывающих потребности экономики страны и приоритеты социально-экономического развития регионов».

На основании изложенного считаем, что, несмотря на отсутствие технологического проекта по разработке месторождения, а, также, не смотря на то обстоятельство, что полезное ископаемое было добыто в периоде проведения исследовательских работ, на наш взгляд, при наличии концентрата или полупродукта, соответствующего стандарта, возникает объект налогообложения НДПИ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 340 НК РФ оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно одним из следующих способов:

1) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета субсидий;

2) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого;

3) исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.

Из пункта 4 статьи 340 НК РФ следует, что в случае отсутствия у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого налогоплательщик применяет способ оценки, указанный в подпункте 3 пункта 1 настоящей статьи.

Кроме того, пунктом 5 статьи 340 НК РФ установлено, что оценка стоимости добытых драгоценных металлов, извлеченных из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений, производится исходя из сложившихся у налогоплательщика в соответствующем налоговом периоде (а при их отсутствии - в ближайшем из предыдущих налоговых периодов) цен реализации химически чистого металла без учета налога на добавленную стоимость, уменьшенных на расходы налогоплательщика по его аффинажу и доставке (перевозке) до получателя.

При этом стоимость единицы указанного добытого полезного ископаемого определяется как произведение доли (в натуральных измерителях) содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого и стоимости единицы химически чистого металла.

Отметим, что Письмом ФНС РФ от 13.06.12 № ЕД-4-3/9690@ направлено для сведения и использования в работе Письмо Минфина РФ от 28.05.12 № 03-06-05-01/63 по вопросу о порядке применения пункта 5 статьи 340 НК РФ при исчислении налога на добычу полезных ископаемых, в котором было отмечено следующее:

«В соответствии со статьей 338 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) налоговая база по налогу на добычу полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого). Налоговой базой при добыче драгоценных металлов является стоимость добытых полезных ископаемых, определенная в соответствии со статьей 340 Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 340 Кодекса оценка стоимости добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком одним из следующих способов: 1) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета государственных субвенций; 2) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого; 3) исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.

При этом, на основании пункта 4 статьи 340 Кодекса в случае отсутствия у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого налогоплательщик оценивает стоимость добытого полезного ископаемого исходя из его расчетной стоимости.

В соответствии с пунктом 5 статьи 340 Кодекса оценка стоимости добытых драгоценных металлов, извлеченных из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений, производится исходя из сложившихся у налогоплательщика в соответствующем налоговом периоде (а при их отсутствии - в ближайшем из предыдущих налоговых периодов) цен реализации химически чистого металла без учета налога на добавленную стоимость, уменьшенных на расходы налогоплательщика по его аффинажу и доставке (перевозке) до получателя.

Учитывая изложенное, полагаем, что пункт 5 статьи 340 Кодекса может быть применен при исчислении НДПИ в том налоговом периоде, в котором осуществлена реализация добытых полезных ископаемых. До указанного периода, в связи с отсутствием реализации добытого полезного ископаемого, налогоплательщик может определять стоимость добытых полезных ископаемых (концентратов или полупродуктов, содержащих драгоценные металлы) исходя из расчетной стоимости в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 340 Кодекса».

Таким образом, несмотря на наличие специальной нормы, предусматривающей порядок оценки стоимости добытых драгоценных металлов, в тех периодах, в которых отсутствовала реализация добытых полезных ископаемых, налогоплательщику следует определять стоимость добытых полезных ископаемых исходя из расчетной стоимости, предусмотренной подпунктом 3 пункта 1 статьи 340 НК РФ.

При этом обращаем Ваше внимание на следующее.

Из положений пункта 4 статьи 340 НК РФ следует, что расчетная стоимость добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно на основании данных налогового учета. В этом случае налогоплательщик применяет тот порядок признания доходов и расходов, который он применяет для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются следующие виды расходов, произведенных налогоплательщиком в налоговом периоде:

1) материальные расходы, определяемые в соответствии со статьей 254 НК РФ, за исключением материальных расходов, понесенных в процессе хранения, транспортировки, упаковки и иной подготовки (включая предпродажную подготовку), при реализации добытых полезных ископаемых (включая материальные расходы, а также за исключением расходов, осуществленных налогоплательщиком при производстве и реализации иных видов продукции, товаров (работ, услуг));

2) расходы на оплату труда, определяемые в соответствии со статьей 255 НК РФ, за исключением расходов на оплату труда работников, не занятых при добыче полезных ископаемых;

3) суммы начисленной амортизации, определяемой в порядке, установленном статьями 256 - 259.2 НК РФ, за исключением сумм начисленной амортизации по амортизируемому имуществу, не связанному с добычей полезных ископаемых;

4) расходы на ремонт основных средств, определяемые в порядке, установленном статьей 260 НК РФ, за исключением расходов на ремонт основных средств, не связанных с добычей полезных ископаемых;

5) расходы на освоение природных ресурсов, определяемые в соответствии со статьей 261 НК РФ;

6) расходы, предусмотренные подпунктами 8 и 9 статьи 265 НК РФ, за исключением указанных в этих подпунктах расходов, не связанных с добычей полезных ископаемых;

7) прочие расходы, определяемые в соответствии со статьями 263, 264 и 269 НК РФ, за исключением прочих расходов, не связанных с добычей полезных ископаемых.

При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого не учитываются расходы, предусмотренные статьями 266, 267 и 270 НК РФ.

При этом прямые расходы, произведенные налогоплательщиком в течение налогового периода, распределяются между добытыми полезными ископаемыми и остатком незавершенного производства на конец налогового периода. Остаток незавершенного производства определяется и оценивается с учетом особенностей, предусмотренных пунктом 1 статьи 319 НК РФ. При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются также косвенные расходы, определяемые в соответствии с главой 25 НК РФ. При этом косвенные расходы, произведенные налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, распределяются между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность налогоплательщика пропорционально доле прямых расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых, в общей сумме прямых расходов. Общая сумма расходов, произведенных налогоплательщиком в налоговом периоде, распределяется между добытыми полезными ископаемыми пропорционально доле каждого добытого полезного ископаемого в общем количестве добытых полезных ископаемых в этом налоговом периоде. Сумма косвенных расходов, относящаяся к добытым в налоговом периоде полезным ископаемым, полностью включается в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых за соответствующий налоговый период.

На наш взгляд, по своей сути, расчет стоимости добытых полезных ископаемых по правилам пункта 4 статьи 340 НК РФ осуществляется исходя из затрат, связанных непосредственно с процессом добычи полезных ископаемых.

В рассматриваемом нами случае полезные ископаемые добыты в рамках геологического изучения недр и разведки полезных ископаемых.

Как справедливо отмечено Организацией в Возражениях на Акт: «У Общества до настоящего времени отсутствуют затраты на добычу, только затраты на геологическое изучение, поиски и оценку».

Отметим, что положениями статьи 261 главы 25 НК РФ предусмотрен особый порядок отражения расходов, связанных с геологическим изучением недр и разведкой полезных ископаемых, в целях исчисления налога на прибыль.

Статьей 261 НК РФ не предусмотрен способ оценки стоимости добытых полезных ископаемых, полученных в рамках выполнения работ по изучению недр.

Таким образом, ни нормами главы «НДПИ», ни нормами главы 25 «Налог на прибыль» не предусмотрена возможность оценки расходов, которые связаны с добычей полезного ископаемого в случае, если объект налогообложения НДПИ был получен в рамках осуществления исследовательской деятельности.

Соответственно, при добыче полезных ископаемых в рамках исследовательской деятельности оценить стоимость добытых полезных ископаемых не представляется возможным.

Отметим, что в силу пункта 1 статьи 17 НК РФ налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно:

- объект налогообложения;

- налоговая база;

- налоговый период;

- налоговая ставка;

- порядок исчисления налога;

- порядок и сроки уплаты налога.

Поскольку налоговая база определяется как стоимость добытых полезных ископаемых, а в рассматриваемом нами случае оценить стоимость добытых полезных ископаемых не представляется возможным, считаем, что налоговая база для случая, когда полезное ископаемое добыто в периоде исследовательской деятельности, и в указанном периоде налогоплательщика не осуществлял реализацию указанных или аналогичных полезных ископаемых, не определена.

На основании изложенного, считаем, что в рассматриваемом нами случае не представляется возможным определить сумму НДПИ по добытым полезным ископаемым, поскольку невозможно определить один из элементов налогообложения.

Подводя итоги изложенному, отметим, что, на наш взгляд, основными аргументами Организации, свидетельствующими об отсутствии обязанности по оплате НДПИ могут являться:

- добытое Организацией минеральное сырье не соответствует понятием концентрат, полупродукт с точки зрения утвержденных стандартов. Однако данные доводы необходимо подтвердить документально;

- при наличии объекта налогообложения в рассматриваемом нами случае Организация не имеет возможности определить налоговую базу по НДПИ, поскольку нормами НК РФ не предусмотрен способ оценки полезных ископаемых, добытых на стадии изучения и оценки месторождения.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit