Департамент Общего аудита по вопросу возврата качественного товара

Общий порядок совершения сделок на территории РФ определен частью первой ГК РФ.

Так согласно пункту 1 статьи 307 ГК РФ в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как-то: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т.п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности.

Обязательства должны исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями обязательства и требованиями закона, иных правовых актов, а при отсутствии таких условий и требований - в соответствии с обычаями делового оборота или иными обычно предъявляемыми требованиями (статья 309 ГК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 408 ГК РФ надлежащее исполнение прекращает обязательство.

Отношения сторон по договору купли-продажи регулируются главой 30 ГК РФ.

Так, продавец обязан передать покупателю товар, предусмотренный договором купли-продажи (пункт 1 статьи 456 ГК РФ), а покупатель обязан принять переданный ему товар, за исключением случаев, когда он вправе потребовать замены товара или отказаться от исполнения договора купли-продажи (пункт 1 статьи 484 ГК РФ).

В главе 30 ГК РФ (статьи 460, 456, 464, 466, 468, 475, 478, 480, 482) предусмотрены случаи, при которых покупатель имеет право вернуть товар, например: при несоответствии количеству, ассортименту, качеству; в случае обременения правами третьих лиц; отсутствия принадлежностей и документов, относящихся к товару; некомплектности; если товар передан в ненадлежащей таре или упаковке.

Приведенные в указанных статьях нормы законодательно устанавливают право покупателя вернуть товар (а обязанность продавца принять его) только в результате нарушений договорных отношений касающихся товара, допущенных со стороны продавца.

Тем не менее, перечень случаев возврата товара, закрепленный в ГК РФ, не является исчерпывающим. Поскольку статьей 421 ГК РФ установлено, что юридические лица свободны в заключении договора, стороны могут определить его условия по своему усмотрению, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (статья 422).

Таким образом, стороны при заключении договора купли-продажи имеют право закрепить дополнительные условия (не предусмотренные законодательством), при наступлении которых у покупателя возникает право вернуть товар, даже если такое право возникает в силу обстоятельств, не связанных с нарушением сторонами каких-либо условий договора.

Учитывая изложенное, возврат товара может быть связан:

- с обстоятельствами, возникающими в результате нарушений договорных обязательств со стороны поставщика, наступление которых дает право покупателю отказаться от исполнения договора и потребовать возврата ранее уплаченных денежных средств. В этом случае у покупателя возникает обязанность по возврату товара в силу возникновения самого права отказа в исполнении договора. То есть речь идет о расторжении договора в части возвращаемого товара;

- с обстоятельствами, не связанными с какими-либо нарушениями договорных обязательств со стороны продавца, и возникающими как до, так и после совершения сделки купли-продажи.

Если продавец при передаче товара покупателю исполнил свои обязательства надлежащим образом, то в данном случае, по нашему мнению, право собственности переходит к покупателю[1].

Таким образом, в случае, если возврат товара производится по причинам, не связанным с ненадлежащим исполнением договора, по нашему мнению, операцию по возврату следует квалифицировать как отдельную сделку по купле-продаже товара.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров на территории РФ.

Пунктом 3 статьи 168 НК РФ предусмотрено, что при реализации товаров выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки.

В соответствии с пунктом 5 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них.

Вычеты сумм налога, указанных в пункте 5 статьи 171 НК РФ, производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа (пункт 4 статьи 172 НК РФ).

В соответствии с подпунктом а) пункта 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по НДС, утвержденных Постановлением Правительства РФ «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость» от 26.12.11 № 1137 (далее – Постановление № 1137) в части 1 журнала учета указываются в графе 1 порядковый номер записи счета-фактуры (в том числе корректировочного), исправленного счета-фактуры (в том числе корректировочного), выставленные покупателем-налогоплательщиком продавцу при возврате продавцу принятых покупателем на учет товаров.

Из приведенных положений контролирующими органами делается вывод о том, что возврат покупателем товара признается реализацией, если на дату возврата товар оприходован. При этом не имеет значения, по каким причинам товар возвращается.

Так, в Письме Минфина РФ от 29.11.13 № 03-07-11/51923 было отмечено следующее:

«В случае если бракованный товар возвращается покупателем продавцу, то согласно Правилам ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 N 1137, при возврате товаров, принятых покупателем - налогоплательщиком налога на добавленную стоимость на учет, налог на добавленную стоимость не восстанавливается, а продавцу покупателем выставляется счет-фактура по возвращенным товарам и, соответственно, при передаче таких товаров начисляется налог».

Аналогичные выводы содержатся в Письмах Минфина РФ от 10.08.12 № 03-07-11/280, от 07.08.12 № 03-07-09/109, от 31.07.12 № 03-07-09/100, от 31.07.12 № 03-07-09/96, от 24.07.12 № 03-07-09/89, от 03.07.12 № 03-07-09/64, от 02.03.12 № 03-07-09/17, от 27.02.12 № 03-07-09/11, от 20.02.12 № 03-07-09/08, ФНС РФ от 05.07.12 № АС-4-3/11044@, УФНС РФ по г. Москве от 28.10.09 № 16-15/113543.

Отметим, что в силу пункта 3 статьи 168 НК РФ при изменении стоимости отгруженных товаров, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров, продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней считая со дня составления документов, указанных в пункте 10 статьи 172 НК РФ.

В силу пункта 13 статьи 171 НК РФ при изменении стоимости отгруженных товаров в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цен (тарифов) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров, вычетам у продавца этих товаров подлежит разница между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров до и после такого уменьшения.

Вычеты суммы разницы, указанной в пункте 13 статьи 171 НК РФ, производятся на основании корректировочных счетов-фактур, выставленных продавцами товаров в порядке, установленном пунктами 5.2 и 6 статьи 169 НК РФ, при наличии договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров, в том числе из-за изменения цены (тарифа) и (или) изменения количества (объема) отгруженных товаров, но не позднее трех лет с момента составления корректировочного счета-фактуры (пункт 10 статьи 172 НК РФ).

В силу пункта 12 Правил ведения книги покупок, утвержденных Постановлением № 1137, корректировочные счета-фактуры, составленные и выставленные продавцами при изменении стоимости отгруженных товаров в сторону уменьшения, зарегистрированные в части 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, регистрируются продавцами в книге покупок при возникновении права на налоговые вычеты в порядке, установленном абзацем первым пункта 13 статьи 171 и пунктом 10 статьи 172 НК РФ.

Из указанных положений фискальными органами делается вывод о том, что, если товар возвращается покупателем до того, как он был оприходован в учете, возврат товара не признается реализацией, а продавец вправе принять к вычету излишне начисленный НДС на основании корректировочного счета-фактуры.

Так, в Письме Минфина РФ от 10.08.12 № 03-07-11/280 была высказана следующая позиция:

«В соответствии с п. 3 ст. 168 Налогового кодекса Российской Федерации при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру.

Подпунктом "а" п. 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 N 1137, установлена обязанность покупателя отражать в ч. 1 "Выставленные счета-фактуры" журнала учета показатели счетов-фактур, выставленных покупателем - налогоплательщиком налога на добавленную стоимость продавцу при возврате продавцу товаров, принятых на учет покупателем.

Таким образом, при возврате товаров, принятых покупателем - налогоплательщиком налога на добавленную стоимость на учет, счет-фактура по возвращаемым товарам выставляется покупателем. Поэтому в данном случае корректировочные счета-фактуры продавцом не выставляются.

Что касается возврата товаров покупателем, не принятых им на учет, то в этом случае продавцу следует выставлять корректировочные счета-фактуры в порядке, установленном вышеуказанным Постановлением Правительства Российской Федерации».

Из вопроса следует, что Организации возвращается качественный товар, который был оприходован покупателем (право собственности на товар перешло к покупателю).

В таком случае, операцию по возврату товара необходимо оформлять как обратную реализацию с оформлением соответствующих документов (накладная, счет-фактура от покупателя).

При ином способе оформлении данной операции (в том числе путем составления корректировочного счета-фактуры) велика вероятность возникновения спорных ситуаций с налоговыми органами. В частности, у Организации могут возникнуть риски, связанные с отказом в принятии к вычету НДС со стоимости возвращаемых товаров.

Отметим, что имеются судебные решения в отношении правомерности вычета по НДС при возврате товара покупателем, которым не выставлен счет-фактура, принятые в пользу налогоплательщиков - Постановление ФАС Московского округа от 07.12.12 по делу № А40-54535/12-116-118, ФАС Северо-Западного округа от 07.11.08 по делу № А56-6327/2008, ФАС Московского округа от 31.10.08 № КА-А41/10192-08 по делу № А41-5231/08, ФАС Северо-Западного округа от 01.06.09 по делу № А66-7216/2008.

Однако в данном случае, учитывая само наличие арбитражной практики и разъяснения контролирующих органов, мы не исключаем риска возникновения споров с налоговыми органами.

При этом, по мнению судебных инстанций, при возврате качественного товара, который был принят на учет покупателем, для правомерного вычета по НДС продавцом, необходимо наличие счета-фактуры, выставленного покупателем – Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 16.04.13 по делу № А32-26702/2010, ФАС Волго-Вятского округа от 29.08.11 по делу № А28-11915/2010, ФАС Московского округа от 18.06.12 по делу № А40-58116/11-91-250, ФАС Северо-Кавказского округа от 24.08.12 по делу № А63-6826/2011, ФАС Центрального округа от 02.09.10 по делу № А14-17197/2009605/28.

Подводя итоги вышеизложенному, можно сделать вывод, что в рассматриваемой ситуации (при возврате качественного товара, право собственности на который перешло к покупателю) возврат товара должен оформляться как обратная реализация. При этом основанием для вычета НДС по данной операции будет являться счет-фактура, полученный от покупателя.

Отметим, что реализация качественного товара и его получение в случае возврата отражаются в бухгалтерском учете поставщика в общем порядке. При этом возвращенный покупателем товар принимается к учету по фактической себестоимости, которая определяется исходя из фактических затрат на его приобретение (пункты 5, 6 ПБУ 5/01[2]).

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit