Департамент общего аудита по вопросу возврата НДФЛ индивидуальным предпринимателем

В соответствии с пунктом 1 статьи 2 ГК РФ предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

Согласно пункту 1 статьи 23 ГК РФ гражданин вправе заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя.

К предпринимательской деятельности граждан, осуществляемой без образования юридического лица, соответственно применяются правила ГК РФ, которые регулируют деятельность юридических лиц, являющихся коммерческими организациями, если иное не вытекает из закона, иных правовых актов или существа правоотношения (пункт 3 статьи 23 ГК РФ).

Гражданин участвует в гражданском обороте под своим именем.

При этом действующее законодательство не содержит норм, прямо обязывающих гражданина указывать в договоре, что он является или не является индивидуальным предпринимателем.

Вместе с тем, как правило, в преамбуле договора определяется правовой статус его участников, если это является принципиальным для определения существа возникающего гражданского правоотношения, и этот факт определяет его условия.

При этом, само по себе неуказание в договоре на статус индивидуального предпринимателя, на наш взгляд, не должно оказывать определяющего влияния на порядок налогообложения.

Принципиальным, по нашему мнению, в данном случае будет являться факт оказания услуг в рамках предпринимательской деятельности[1].

В силу пункта 3 статьи 346.11 НК РФ применение упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате НДФЛ (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности[2]).

Таким образом, освобождение от НДФЛ распространяется только на доходы от предпринимательской деятельности, по которой ИП применяет УСН.

По мнению фискальных органов к таким доходам относятся поступления от тех видов деятельности, которые были указаны при регистрации в качестве индивидуального предпринимателя и сведения о которых внесены в Единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей (ЕГРИП).

Так в письме от 19.05.11 № 03-11-11/131 Минфин РФ указал:

«В соответствии с п. 2 ст. 5 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" в Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей содержатся сведения о кодах по Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности.

Налогоплательщик при регистрации в качестве индивидуального предпринимателя самостоятельно указывает виды экономической деятельности, которые он планирует осуществлять.

Исходя из изложенного доходы от деятельности, подпадающей под вид деятельности, указанный индивидуальным предпринимателем при регистрации, признаются доходами, полученными от осуществления предпринимательской деятельности, и в отношении таких доходов применяется упрощенная система налогообложения.

В случае если индивидуальный предприниматель осуществляет деятельность, в частности предоставление денежных средств по договору займа, вне рамок видов деятельности, указанных индивидуальным предпринимателем при регистрации, то доходы, полученные им в виде полученных процентов, подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц».

Схожее мнение высказано в письмах Минфина РФ от 27.01.11 № 03-11-11/16, от 12.08.10 № 03-04-05/3-453, от 26.06.13 № 03-11-11/24263, от 09.11.12 № 03-11-11/338, от 01.02.12 № 03-11-11/21, от 05.12.11 № 03-11-11/309, от 19.12.11 № 03-11-11/318, от 08.09.11 № 03-11-11/226, от 19.05.11 № 03-11-11/131, от 09.04.10 № 03-11-11/96, от 29.03.10 № 03-11-11/81, от 25.04.13 № 03-11-11/14514, от 29.04.13 № 03-11-11/15091, от 21.01.13 № 03-11-11/15, УФНС РФ по г. Москве от 10.03.11 № 20-14/4/21822.

Отметим, что аналогичного подхода придерживаются суды (например, Постановление ФАС Поволжского округа от 01.07.11 № А55-20037/2010 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 13.10.11 № ВАС-13192/11)).

Таким образом, по нашему мнению, в случае, если оказание услуг агента указано как вид предпринимательской деятельности при регистрации ИП, то соответственно, по нашему мнению, доходы от таких услуг могут облагаться единым налогом с момента регистрации физического лица в качестве ИП.

Учитывая вышесказанное, рассмотрим возможность признания доходов, получаемых по агентскому договору в качестве доходов от предпринимательской деятельности, облагаемой УСН.

В первую очередь, следует отметить, что согласно статье 346.17 НК РФ датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

Соответственно, формально, в случае, если денежные средства поступили после регистрации физического лица в качестве ИП, то они являются доходом, облагаемым единым налогом.

Однако, по нашему мнению, такой подход не совсем правомерен, так как обложению единым налогом подлежит доход от осуществления предпринимательской деятельности, а не любые денежные средства, полученные после регистрации ИП.

В связи с этим, по нашему мнению, если услуга была оказана физическим лицом до его регистрации в качестве ИП, то доход от нее не может быть признан полученным в рамках предпринимательской деятельности и следовательно подлежит налогообложению НДФЛ.

Учитывая вышесказанное, по нашему мнению, доход, полученный физическим лицом в ситуации № 1, будет облагаться единым налогом, так как ИП был зарегистрирован до подписания договора, а значит, и сама услуга была оказана уже после регистрации.

Доход, полученный физическим лицом в ситуации № 2, будет также облагаться единым налогом, поскольку, несмотря на то, что договор был заключен до регистрации ИП, услуги были оказаны (что подтверждается актом) после регистрации.

Вместе с этим, следует учитывать возможный риск претензий налогового органа, в случае, если существует подтверждение того, что услуги начали оказываться (или частично были оказаны) до регистрации ИП. В такой ситуации, налоговый орган, скорее всего, будет настаивать на том, что доход (часть дохода) получен не в рамках предпринимательской деятельности и соответственно должен облагаться НДФЛ.

Данное мнение подтверждает письмо ФНС России от 29.04.13 № ЕД-3-3/1551:

«В соответствии с п. 1 ст. 346.12 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) налогоплательщиками налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее - УСН), признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения и применяющие ее в порядке, установленном гл. 26.2 Кодекса.

Согласно п. 3 ст. 346.11 Кодекса применение УСН предусматривает в том числе освобождение налогоплательщика от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным п. п. 2, 4 и 5 ст. 224 Кодекса).

Вместе с тем Ваши отношения с застройщиком начались в период, когда Вы не были зарегистрированы как индивидуальный предприниматель и не применяли УСН (до 2011 г.), а находились на общей системе налогообложения и, следовательно, являлись плательщиком НДФЛ.

Согласно ст. 207 Кодекса налогоплательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации (лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев), а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Пунктом 1 ст. 330 Гражданского кодекса Российской Федерации установлено, что неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности, в случае просрочки исполнения.

В соответствии со ст. 41 Кодекса доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с гл. 23 Кодекса "Налог на доходы физических лиц".

Согласно п. 1 ст. 210 Кодекса при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах.

Исходя из положений пп. 4 п. 1 ст. 228 Кодекса исчисление и уплату НДФЛ производят физические лица, получающие доходы, при получении которых не был удержан налог налоговыми агентами, - исходя из сумм таких доходов, самостоятельно.

Таким образом, сумма неустойки, полученная физическим лицом от застройщика в связи с несвоевременным исполнением застройщиком договора долевого участия, относящаяся к отношениям между застройщиком и физическим лицом, возникшим в период до регистрации последнего в качестве индивидуального предпринимателя, не является доходом от предпринимательской деятельности, а подлежит налогообложению НДФЛ».

Анализ арбитражной практики показывает, что при возникновении разногласий с налоговым органом по данному вопросу, исход дела будет зависеть от того, насколько обоснованными будут доказательства налогоплательщика или налогового органа, свидетельствующие о факте получения доходов в рамках предпринимательской деятельности[3].

Доход, полученный физическим лицом в ситуации № 3, на наш взгляд, будет облагаться НДФЛ, так как ИП был зарегистрирован не только после подписания договора, но и после получения самого дохода, т.е. доход был получен вне рамок осуществления предпринимательской деятельности.

Таким образом, право на обложения полученных по агентскому договору доходов единым налогом, ИП имел только в ситуации № 1 и ситуации № 2 (при наличии вышеуказанных рисков).

Как было указано в вопросе, организация, выплачивающая доход, не была проинформирована о том, что физическое лицо имеет статус ИП. В связи с чем, при выплате дохода налоговым агентом был удержан НДФЛ.

В первую очередь следует отметить, что в рассматриваемом случае, речь идет не об излишне уплаченном в бюджет НДФЛ, а о неправомерно исчисленном/уплаченном налоге в отношении дохода ИП. То есть, в связи с отсутствием необходимой информации, организация, удерживая НДФЛ, действовала как налоговый агент, которым она на самом деле не являлась.

Соответственно, неправомерно уплаченный налог, по нашему мнению, может быть возвращен из бюджета, при этом с доходов, полученных ИП, должен быть уплачен единый налог в полной сумме.

В отношении НДФЛ НК РФ предусматривает два варианта возврата налога.

В первом случае, статьей 231 НК РФ установлен порядок возврата налоговым агентом излишне удержанного налога с доходов физического лица по заявлению этого лица.

Однако, по нашему мнению, в рассматриваемом случае, данный порядок не применим, так как, несмотря на то, что организация выполнила обязанности агента на момент выплаты дохода, она им, с точки зрения НК РФ, не являлась, а значит, организация не может вернуть налог как налоговый агент.

В связи с этим, по нашему мнению, ИП следует использовать общий порядок возврата (зачета) налога, предусмотренный статьей 78 НК РФ.

В соответствии с пунктом 6 статьи 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату (зачету) по письменному заявлению налогоплательщика в течение одного месяца со дня получения налоговым органом такого заявления.

Заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом (пункт 7 статьи 78 НК РФ).

Решение о возврате (зачете) суммы излишне уплаченного налога принимается налоговым органом в течение 10 дней со дня получения заявления налогоплательщика о возврате суммы излишне уплаченного налога (пункт 8 статьи 78 НК РФ).

Налоговый орган обязан сообщить в письменной форме налогоплательщику о принятом решении о зачете (возврате) сумм излишне уплаченного налога или решении об отказе в осуществлении зачета (возврата) в течение пяти дней со дня принятия соответствующего решения (пункт 9 статьи 78 НК РФ).

Следует отметить, что НК РФ не предусматривает для возврата (зачета) налога дополнительных документов, кроме заявления. Однако по нашему мнению, в рассматриваемом случае, этого будет недостаточно, так как ИП придется доказывать, что имела место ошибочная уплата налога. Для этого, на наш взгляд, к заявлению можно приложить справку № 2-НДФЛ с суммой удержанного и перечисленного налога, агентский договор, акты оказанных услуг и иные документы, подтверждающие неправомерность обложения, полученного дохода НДФЛ.

В отношении страховых взносов отмечаем следующее.

В соответствии с пунктом 1 статьи 5 Федерального закона от 24.07.09 № 212-ФЗ плательщиками страховых взносов являются:

- организации, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам;

- индивидуальные предприниматели, не производящие выплат и иных вознаграждений физическим лицам.

Таким образом, и организация, выплатившая доход ИП, и сам ИП являются плательщиками страховых взносов.

Для организаций, объектом налогообложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров (пункт 1 статьи 7 Федерального закона от 24.07.09 № 212-ФЗ).

Индивидуальные предприниматели уплачивают соответствующие страховые взносы в размере, установленном статьей 14 Федерального закона от 24.07.09 № 212-ФЗ.

Таким образом, исчисление страховых взносов для данных категорий налогоплательщиков производится в разном порядке и каждый из плательщиков самостоятельно определяет сумму страховых взносов, которую он должен заплатить в фонды.

Согласно положениям статей 15 и 16 Федерального закона от 24.07.09 № 212-ФЗ уплата страховых взносов производится плательщиком.

Исходя из этого, можно предположить, что уплату страховых взносов каждый плательщик производит самостоятельно и только за самого себя. Из чего можно сделать вывод, что зачет платежей третьих лиц в счет собственных обязательств по уплате страховых взносов, не допускается.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit