Департамент общего аудита по вопросу вычета НДС на основании билета

В первую очередь, считаем необходимым рассмотреть порядок учета указанной в вопросе компенсации в целях бухгалтерского учета.

В соответствии с пунктом 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ[1] (в редакции действующей с 01.01.2011) затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида.

Из анализа данной нормы, по нашему мнению, следует, что все понесенные затраты подлежат включению либо в стоимость активов в соответствии с нормативными актами по бухгалтерскому учету, либо единовременно включаются в состав расходов.

Соответственно, затраты, учитываемые в качестве расходов будущих периодов и не признаваемые таковыми с 01.01.2011, подлежали списанию.

В отношении расходов на оплату труда (в том числе в виде компенсации при увольнении по соглашению сторон) следует отметить, что нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету не определен специальный порядок признания в качестве актива подобных затрат, в связи с этим, по нашему мнению, данные затраты не подлежат отражению на счете 97.

В соответствии с пунктом 2 ПБУ 10/99[2] расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

При этом расходы признаются при условии выполнения требований, предусмотренных пунктом 16 ПБУ 10/99:

-расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

-сумма расхода может быть определена;

-имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности) (пункт 18 ПБУ 10/99).

В рассматриваемой ситуации, затраты в виде компенсации при увольнении по соглашению сторон удовлетворяют указанных критериям. Соответственно, на наш взгляд, они подлежали включению в состав расходов единовременно в том периоде, в котором они возникли, т.е. в декабре 2013 года.

Как следует из вопроса, расходы в виде компенсации учитывались Организацией на счете 97 и были полностью списаны в расходы в январе-феврале 2014 года, что, по нашему мнению, является ошибкой.

Порядок исправления ошибок в бухгалтерском учете регламентируется нормами ПБУ 22/2010[3].

В силу пункта 4 ПБУ 22/2010 выявленные ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению.

Понятие ошибки, порядок исправления которых регулируется ПБУ 22/2010, приведено в пункте 2 ПБУ 22/2010.

Согласно указанной норме под ошибкой понимается неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации.

В зависимости от того, признается ошибка существенной или нет, организация отражает выявленные расходы/доходы с отнесением их на счет 84 «Нераспределенная прибыль (убыток)» либо в составе прочих расходов/доходов как убытки/прибыли прошлых лет, выявленные в текущем году соответственно.

В соответствии с пунктом 3 ПБУ 22/2010 ошибка признается существенной, если она в отдельности или совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности.

Разделом II ПБУ 22/2010 определен порядок исправления ошибок, в зависимости от даты выявления ошибки.

В рассматриваемом случае, мы будем исходить из того, что ошибки в отражении расходов по оплате труда выявлены после подписания бухгалтерской отчетности за 2013 год.

В случае, если совершенная ошибка признается Организацией не существенной, то она исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором она выявлена, т.е. текущей датой. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода (пункт 14 ПБУ 22/10).

В рассматриваемом случае, расходы, учтенные на счете 97, были списаны, т.е. соответственно, в данном случае, вносить исправления в счет 97 уже не нужно.

Вместе с этим, поскольку у нас отсутствует иная информация, списание расходов со счета 97 производилось в корреспонденции со счетами учета затрат, связанных с обычными видами деятельности Организации (счета 20, 26, 44 и т. д.).

Соответственно, в данном случае, исправлению подлежит ошибка, выраженная в неверном применении счета учета затрат, т.к. списание счета 97 должно было быть произведено либо на счет 91, либо на счет 84 (в зависимости от того признана ошибка существенной или не существенной).

Учитывая вышесказанное, по нашему мнению, на текущий момент Организации необходимо определить существенность рассматриваемой ошибки внести соответствующие записи в бухгалтерский учет:

- если ошибка несущественная:

Дт 20 (26,44) Кт 97 – СТОРНО;

Дт 91 Кт 97;

- если ошибка существенная:

Дт 20 (26,44) Кт 97 – СТОРНО;

Дт 84 Кт 97.

Учитывая изложенное, рассмотрим возникающие разницы с учетом правил формирования в бухгалтерском учете и порядка раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль.

В соответствии с пунктом 3 ПБУ 18/02[4] разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, состоит из постоянных и временных разниц.

Таким образом, постоянные/временные разницы возникают в результате различий в порядке признания в бухгалтерском и налоговом учете расходов, которые непосредственно связанны с формированием прибыли (убытка) отчетного периода.

Выше мы рассмотрели порядок бухгалтерского учета компенсации, выплаченной в связи с увольнением по соглашению сторон. Как мы указали, по нашему мнению, данные затраты должны были учитываться в составе расходов в полном объеме в том периоде, в котором они возникли, т.е. в декабре 2013 года.

В свою очередь, рассмотрим порядок учета указанных расходов в целях налогового учета.

В соответствии со статьей 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Указанная статья содержит перечень выплат, который не является закрытым. В связи с этим, расходами по оплате труда признаются любые виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором (пункт 25 статьи 255 НК РФ).

Из анализа указанной нормы можно сделать вывод о том, что в расходах по оплате труда учитываются любые выплаты производимые сотруднику, если предусмотрены трудовым (коллективным) договором.

Рассматриваемая компенсация установлена соглашением о расторжении трудового договора.

По нашему мнению, поскольку соглашение регулирует порядок расторжения определенного трудового договора, его можно рассматривать как дополнительное соглашение к данному трудовому договору, являющееся его неотъемлемой частью.

В связи с чем, считаем, что денежная сумма, выплачиваемая в связи с увольнением сотрудника, предусмотрена, по сути, трудовым договором.

В этом случае, по нашему мнению, указанная выплата предусмотрена условиями трудового договора и может учитываться в целях исчисления налога на прибыль на основании подпункта 25 статьи 255 НК РФ в качестве других расходов на оплату труда.

Аналогичная точка зрения высказана в Письмах Минфина РФ от 10.06.13 № 03-03-06/1/21465, от 24.01.12 № 03-03-06/1/29, от 31.03.11 № 03-03-06/1/188, от 14.03.11 № 03-03-06/2/40, от 03.12.10 № 03-03-06/4/117, от 07.10.10 № 03-03-06/1/639, от 09.07.10 № 03-03-06/4/66, от 16.02.10 № 03-03-06/1/73 и др.:

«…при расторжении договора в связи с увольнением сотрудника или сокращением штата работников организации, а также по другим основаниям, не предусмотренным в ст. 178 ТК РФ, выплата выходного пособия, предусмотренная трудовым или коллективным договором, дополнительным соглашением к трудовому договору, может быть учтена в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций».

Отметим, что позиция фискальных органов не однозначна и в более ранние периоды высказывалась прямо противоположная точка зрения.

Так, в Письме Минфина РФ от 21.02.07 № 03-03-06/2/38 было отмечено следующее:

«1. В соответствии со ст. 127 Трудового кодекса Российской Федерации при увольнении по соглашению сторон денежная компенсация выплачивается работнику только за неиспользованные отпуска.

Иных случаев выплаты денежной компенсации работнику при прекращении трудового договора по соглашению сторон нормы Трудового кодекса Российской Федерации и (или) законодательства Российской Федерации не предусматривают.

В соответствии со ст. 255 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Таким образом, сумма дополнительной компенсации, выплачиваемая работнику в соответствии с дополнительным соглашением к трудовому договору при прекращении трудового договора по соглашению сторон, в целях налогообложения прибыли не учитывается в составе расходов на оплату труда, как не соответствующая ст. 255 Кодекса ».

В силу изложенного, считаем, что в рассматриваемом нами случае Организация вправе была учесть в составе расходов на оплату труда выплату, предусмотренную соглашением о расторжении трудового договора (компенсацию) в декабре 2013 года в полном объеме.

При этом, учитывая многочисленные письма Минфина РФ, высказанные в пользу налогоплательщика, риск возникновения споров с налоговыми органами, по данному вопросу, считаем минимальным.

Учитывая вышесказанное, по нашему мнению, в случае, если выплата компенсации при увольнении по соглашению сторон установлена трудовым договором, то различий между затратами на оплату труда в бухгалтерском и налоговом учете не возникает. Соответственно, не возникает постоянных/временных разниц.

Таким образом, если бы Организацией, выплаченная компенсация была бы отражена в соответствии с требованиями бухгалтерского и налогового законодательства (т.е. учтена в полном объеме в декабре 2013 года), то, по нашему мнению, в учете бы не возникало каких-либо разниц.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit