Департамент общего аудита по вопросу вычета НДС на основании кассового чека

В соответствии с пунктом 1 статьи 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ.

Организация является налогоплательщиком НДС и осуществляет налогооблагаемую деятельность на территории РФ, следовательно, положения, предусмотренные пунктом 2 статьи 170 НК РФ, на Организацию не распространяются.

Поскольку в данном случае в кассовых чеках сумма НДС выделена отдельной строкой, указанная сумма считается предъявленной Организации.

Соответственно, в силу прямой нормы пункта 1 статьи 170 НК РФ сумма НДС не может быть учтена для целей налогообложения прибыли.

В отношении правомерности принятия указанной суммы НДС к вычету отмечаем, что в настоящее время указанный вопрос является спорным.

В общем случае, суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), принимаются к вычету при выполнении следующих условий:

- товары (работы, услуги), а также имущественные права, приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС (подпункт 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ);

- товары (работы, услуги) приняты к учету на основании соответствующих первичных документов (пункт 1 статьи 172 НК РФ);

- сумма налога должна быть предъявлена, о чем должен свидетельствовать соответствующий счет-фактура (пункт 1 статьи 172 НК РФ);

Таким образом, одним из основных условий для вычета НДС является наличие счета-фактуры.

Вместе с тем, пунктом 7 статьи 168 НК РФ определено, что при реализации товаров за наличный расчет организациями (предприятиями) и индивидуальными предпринимателями розничной торговли и общественного питания, а также другими организациями, индивидуальными предпринимателями, выполняющими работы и оказывающими платные услуги непосредственно населению, требования, установленные пунктами 3 и 4 статьи 168 НК РФ, по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы.

В данном случае мы предполагаем, что почтовые услуги оплачивал непосредственно сотрудник Организации, следовательно, на наш взгляд, можно говорить о факте реализации услуги населению (физическому лицу) и о возможности применения нормы пункта 7 статьи 168 НК РФ.

Вместе с тем, необходимо принимать во внимание, что фискальные органы придерживаются позиции, согласно которой при отсутствии счетов-фактур вычет сумм НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным у организаций розничной торговли на основании кассовых чеков, осуществлен быть не может.

Данный вывод следует, в частности, из писем Минфина РФ от 03.08.2010 № 03-07-11/335, от 15.06.2010 № 03-07-11/252.

Однако арбитражные суды в большинстве случаев принимают сторону налогоплательщиков, ссылаясь на то, что в соответствии с пунктом 7 статьи 168 НК РФ обязанности по оформлению счета-фактуры при приобретении товаров, работ (услуг) будут считаться выполненными, если продавец выдает кассовый чек или иной документ с выделенной суммой НДС. Иными словами, по мнению судов, в силу данной нормы кассовый чек заменяет счет-фактуру при приобретении сотрудниками организации товаров (работ, услуг) за наличный расчет.

По мнению Конституционного Суда РФ, выраженному в Определении от 02.10.2003г. № 384-О, счет-фактура не является единственным документом для предоставления налогоплательщику вычетов по НДС. Налоговые вычеты могут предоставляться и на основании иных документов, подтверждающих уплату НДС[1].

Также хотелось бы отметить позицию ФАС ЗСО, выраженную в Постановлении от 20.07.09 № Ф04-4134/2009(10406-А67-42) (рассматривалась ситуация с приобретением нефтепродуктов через розничную сеть):

«Решение налогового органа в оспариваемой части мотивированно неправомерным применением обществом вычетов по налогу на добавленную стоимость по счетам - фактурам ОАО «Томскнефтепродукт» ВНК, которые данный контрагент обществу не выставлял, что подтверждается ответом ИФНС России по г. Томску от 30.06.2008 N 30-25/21910.

Решением от 02.10.2008 N 350 Управления Федеральной налоговой службы по Томской области жалоба общества оставлена без удовлетворения, решение налогового органа от 21.07.2008 N 552/590 оставлено без изменения.

Согласно статье 172 Налогового кодекса Российской Федерации, налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 Кодекса.

Согласно пункту 7 статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации при реализации товаров за наличный расчет организациями (предприятиями) и индивидуальными предпринимателями розничной торговли и общественного питания, а также другими организациями, индивидуальными предпринимателями, выполняющими работы и оказывающими платные услуги непосредственно населению, требования, установленные пунктами 3 и 4 настоящей статьи, по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы.

Арбитражным судом установлено, что обществом производилась покупка нефтепродуктов для осуществления своей предпринимательской деятельности через розничную сеть автозаправочных станций ОАО «Томскнефтепродукт» ВНК, что подтверждается представленными заявителем кассовыми чеками, в связи с чем он предъявил к вычету сумму НДС, включенную в стоимость нефтепродуктов в размере 8 995, 67 руб.

Арбитражным апелляционным судом установлено, что бензин использовался обществом для осуществления операций, признаваемых объектом обложения НДС.

Арбитражный суд пришел к выводу о том, что приведенные налоговым органом в решении от 22.08.2008 № 159/491 обстоятельства не могут являться достаточным основанием для отказа в возмещении НДС, поскольку в ходе судебного разбирательства обществом доказано наличие реальных операций по приобретению горюче-смазочных материалов у ОАО «Томскнефтепродукт» ВНК. Для применения вычета сумм НДС, уплаченных при приобретении нефтепродуктов за наличный расчет, налогоплательщиком представлены кассовые чеки автозаправочной станции ОАО «Томскнефтепродукт» ВНК.

На основании установленных обстоятельств дела, норм статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации, арбитражным судом апелляционной инстанции признано правомерным применение обществом вычета по НДС, предъявленному ОАО «Томскнефтепродукт» ВНК, в связи с чем правомерно признано недействительным решение налогового органа в оспариваемой части.»

Отметим, что аналогичная точка зрения высказана Президиумом ВАС РФ в Постановлении от 13.05.2008 № 17718/07 по делу № А40-13151/06-98-80 и рядом федеральных арбитражных судов, например ФАС МО от 23.08.2011 № КА-А41/7671-11 по делу № А41-19919/10, ФАС ЦО от 05.08.2010 по делу № А64-3986/09.

Однако необходимо принимать во внимание, что в указанных постановлениях речь шла об индивидуальных предпринимателях, т.е. они прямо не касаются ситуаций, когда товары (работы, услуги) приобретаются физическим лицом – сотрудником организации, действующим в ее интересах.

На наш взгляд, в рассматриваемых ситуациях приобретение товаров (работ, услуг) иным способом, т.е. непосредственно от имени организации и с оформлением счетов-фактур, является достаточно затруднительным. При этом, в свою очередь, в случае их приобретения сотрудником организации, действующим как физическое лицо, получение каких-либо иных документов невозможно.

Поэтому, по нашему мнению, Организация вправе, руководствуясь вышеизложенными аргументами, принять НДС, выделенный отдельной строкой в кассовых чеках, к вычету.

При принятии управленческого решения Организации необходимо учитывать вероятность предъявления претензий со стороны налоговых органов и возможность судебных разбирательств по данному вопросу.

Вместе с этим, по нашему мнению, учитывая Постановление Президиума ВАС, риск в данном случае, минимален.

В Письме Минфина РФ от 07.11.13 № 03-01-13/01/47571[2] налоговым органам дано указание руководствоваться, в том числе постановлениями ВАС РФ со дня размещения в полном объеме на их официальных сайтах (или со дня официального опубликования), если письменные разъяснения Минфина РФ (рекомендации, разъяснения ФНС РФ) по вопросам применения налогового законодательства не согласуются с этими документами.

В случае, если Организация примет решение принять к вычету выделенный в кассовом чеке НДС, необходимо учитывать следующее.

Постановление Правительства РФ от 26.12.11 № 1137 не содержит порядка заполнения книги покупок в случае отсутствия счета-фактуры.

По нашему мнению, в рассматриваемом случае, Организация может использовать порядок установленный в отношении документов, связанных со служебной командировкой.

В соответствии с пунктом 18 Приложения № 4 Постановления № 1137 при приобретении услуг по найму жилых помещений в период служебной командировки работников и услуг по перевозке работников к месту служебной командировки и обратно, включая услуги по предоставлению в пользование в поездах постельных принадлежностей, в книге покупок регистрируются счета-фактуры либо заполненные в установленном порядке бланки строгой отчетности или их копии с выделенной отдельной строкой суммой налога на добавленную стоимость, выданные работнику и включенные им в отчет о служебной командировке.

В журнале учета счетов-фактур данные документы не регистрируются (пункте 15 Приложения № 3 Постановления № 1137).

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit