Департамент общего аудита по вопросу вычета НДС по гостиничным услугам

В соответствии с пунктом 7 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, уплаченные по расходам на командировки (расходам по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также расходам на наем жилого помещения) и представительским расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.

В пункте 1 статьи 172 НК РФ указано, что вычеты НДС производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при продаже товаров (работ, услуг), либо на основании других документов, в том числе предусмотренных пунктом 7 статьи 171 НК РФ.

В соответствии с пунктом 3 статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, а также при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), со дня передачи имущественных прав или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и в счетах-фактурах, соответствующая сумма налога выделяется отдельной строкой (пункт 4 статьи 168 НК РФ).

При этом пунктом 7 статьи 168 НК РФ предусмотрено, что при реализации товаров за наличный расчет организациями (предприятиями) и индивидуальными предпринимателями розничной торговли и общественного питания, а также другими организациями, индивидуальными предпринимателями, выполняющими работы и оказывающими платные услуги непосредственно населению, требования, установленные пунктами 3 и 4 настоящей статьи, по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы.

Пунктом 2 статьи 2 Закона № 54-ФЗ[1] установлено, что Организации и индивидуальные предприниматели в соответствии с порядком, определяемым Правительством Российской Федерации, могут осуществлять наличные денежные расчеты и (или) расчеты с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники в случае оказания услуг населению при условии выдачи ими соответствующих бланков строгой отчетности.

Порядок утверждения формы бланков строгой отчетности, приравненных к кассовым чекам, а также порядок их учета, хранения и уничтожения устанавливается Правительством Российской Федерации.

Так, Постановлением Правительства РФ от 06.05.08 № 359 утверждено Положение «О порядке осуществления наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники» (далее – Положение), устанавливающее порядок осуществления организациями и индивидуальными предпринимателями наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники в случае оказания услуг населению при условии выдачи документа, оформленного на бланке строгой отчетности (далее - БСО), приравненного к кассовому чеку, а также порядок утверждения, учета, хранения и уничтожения таких бланков.

В соответствии с пунктом 4 Положения БСО изготавливается типографским способом или формируется с использованием автоматизированных систем.

Согласно пункту 3 Положения БСО должен содержать следующие реквизиты, за исключением случаев, предусмотренных пунктами 5 - 6[2] настоящего Положения:

а) наименование документа, шестизначный номер и серия;

б) наименование и организационно-правовая форма - для организации;

фамилия, имя, отчество - для индивидуального предпринимателя;

в) место нахождения постоянно действующего исполнительного органа юридического лица (в случае отсутствия постоянно действующего исполнительного органа юридического лица - иного органа или лица, имеющих право действовать от имени юридического лица без доверенности);

г) идентификационный номер налогоплательщика, присвоенный организации (индивидуальному предпринимателю), выдавшей документ;

д) вид услуги;

е) стоимость услуги в денежном выражении;

ж) размер оплаты, осуществляемой наличными денежными средствами и (или) с использованием платежной карты;

з) дата осуществления расчета и составления документа;

и) должность, фамилия, имя и отчество лица, ответственного за совершение операции и правильность ее оформления, его личная подпись, печать организации (индивидуального предпринимателя);

к) иные реквизиты, которые характеризуют специфику оказываемой услуги и которыми вправе дополнить документ организация (индивидуальный предприниматель).

Отметим, что Минфин РФ в Информационном письме от 22.08.08 разъяснил, что организации и индивидуальные предприниматели, оказывающие услуги населению без применения ККТ, вправе использовать самостоятельно разработанные формы бланков. Такой бланк должен содержать обязательные реквизиты, перечень которых установлен в пункт 3 Положения.

Из изложенного следует, что в случае, если оплата услуг гостиницы осуществляется физическим лицом (сотрудником Организации) за наличный расчет, то обязанность гостиницы по выдаче счета-фактуры будет исполнена, если данному физическому лицу выдан кассовый чек или бланк строгой отчетности.

Согласно пункту 18 Правил ведения книги покупок, утвержденных Постановлением № 1137[3] при приобретении услуг по найму жилых помещений в период служебной командировки работников и услуг по перевозке работников к месту служебной командировки и обратно, включая услуги по предоставлению в пользование в поездах постельных принадлежностей, в книге покупок регистрируются счета-фактуры либо заполненные в установленном порядке бланки строгой отчетности или их копии с выделенной отдельной строкой суммой налога на добавленную стоимость, выданные работнику и включенные им в отчет о служебной командировке.

Отметим, что нормы пункта 3 Положения не содержат требований об обязательном указании (выделении) суммы НДС в БСО.

Контролирующие органы, ссылаясь на нормы пункта 18 Правил ведения книги покупок, утвержденных Постановлением № 1137, делают вывод, что НДС по гостиничным услугам можно принять к вычету на основании счета-фактуры и чека ККМ либо на основании БСО с выделенной в нем суммой НДС.

Так, в Письме Минфина РФ от 19.07.13 № 03-07-11/28554 указано следующее:

«Согласно п. 1 ст. 172 Кодекса вычеты сумм налога производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при продаже товаров (работ, услуг), либо на основании других документов, предусмотренных п. п. 3, 6 - 8 ст. 171 Кодекса.

На основании п. 18 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 N 1137, при приобретении услуг по найму жилых помещений в период служебной командировки работников в книге покупок регистрируются заполненные в установленном порядке бланки строгой отчетности или их копии с выделенной отдельной строкой суммой налога на добавленную стоимость, выданные работнику и включенные им в отчет о служебной командировке.

Учитывая изложенное, основанием для вычета налога на добавленную стоимость, уплаченного за услуги гостиниц, являются счет-фактура и документы, подтверждающие фактическую уплату налога, либо бланк строгой отчетности, в котором указана сумма налога».

В Письме Минфина РФ от 03.04.13 № 03-07-11/10861 отмечено:

«Основанием для вычета налога на добавленную стоимость, уплаченного за услуги гостиниц, являются счет-фактура и документы, подтверждающие фактическую уплату налога (в том числе кассовый чек с выделенной суммой налога отдельной строкой), либо бланк строгой отчетности, в котором указана сумма налога».

В Письме Минфина РФ от 23.12.09 № 03-07-11/323 сделан следующий вывод:

«Вопрос: Работник организации был направлен в командировку и пользовался услугами гостиницы. При этом вместо счета-фактуры он получил счет гостиницы, оформленный на бланке в свободной форме (нетипографским способом), и чек кассового аппарата, в котором отдельной строкой, как и в счете, выделена сумма НДС. Может ли организация принять НДС к вычету, отразив в книге покупок реквизиты кассового чека?

Ответ:

В соответствии с п. 7 ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные по расходам на командировки, в том числе расходам на наем жилого помещения, принимаемым к вычету при исчисления налога на прибыль организаций, подлежат вычету при исчислении налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в бюджет.

Согласно п. 1 ст. 172 Кодекса вычеты сумм налога производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при продаже товаров (работ, услуг), либо на основании иных документов, предусмотренных п. п. 3, 6 - 8 ст. 171 Кодекса.

Пунктом 7 ст. 168 Кодекса установлено, что при выполнении работ, оказании платных услуг непосредственно населению требования по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы.

На основании п. 10 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914, при приобретении услуг по найму жилых помещений в период служебной командировки работников в книге покупок, предназначенной для определения сумм налога, предъявляемых к вычету (возмещению), регистрируются заполненные в установленном порядке бланки строгой отчетности (или их копии) с выделенной отдельной строкой суммой налога на добавленную стоимость, выданные работнику и включенные им в отчет о служебной командировке.

В соответствии с п. 2 Положения об осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники (далее - Положение), утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 06.05.2008 N 359, на бланках строгой отчетности оформляются предназначенные для осуществления наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники в случае оказания услуг населению квитанции, билеты, проездные документы, талоны, путевки, абонементы и другие документы, приравненные к кассовым чекам (далее - документы).

Согласно п. 4 Положения бланк документа изготавливается типографским способом или формируется с использованием автоматизированных систем.

Учитывая изложенное, при исчислении налога на добавленную стоимость к вычету принимаются суммы этого налога, выделенные отдельной строкой в бланках строгой отчетности установленной формы, оформленных в вышеуказанном порядке, выдаваемых гостиницами гражданам, в том числе находящимся в служебной командировке».

Между тем имеется арбитражная практика, свидетельствующая о том, что налогоплательщик может принять к вычету НДС, уплаченный со стоимости найма жилого помещения:

- на основании БСО, в котором сумма налога не выделена отдельной строкой (Постановление ФАС Поволжского округа от 04.03.08 по делу № А57-3429/06-25 (Определением ВАС РФ от 24.07.09 № ВАС-8249/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ); Постановление ФАС Уральского округа от 13.01.05 № Ф09-5754/04АК);

- на основании иных документов (например: счетов, чеков ККТ, квитанций об оплате). При этом выделение в них суммы НДС отдельной строкой не обязательно (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.11.07 № А33-9940/06-Ф02-8607/07 по делу № А33-9940/06, Постановление ФАС Поволжского округа от 07.02.08 по делу № А57-597/07).

На основании изложенного считаем, что Организация вправе принять к вычету сумму НДС по услугам гостиницы, оказанным командированным работникам, и оплаченным наличными денежными средствами, при наличии одного из следующих документов:

- чека ККТ[4];

- бланка строгой отчетности, в том числе составленного в произвольной форме с реквизитами, предусмотренными пунктом 3 Положения, и напечатанного с использованием автоматизированной системы;

- счета-фактуры, выписанного на имя Организации.

При этом в случае, если сумма НДС в указанных документах (чек ККТ, БСО) будет выделена отдельной строкой, то каких-либо налоговых последствий по НДС у Организации не возникнет. Если же из представленных документов будет следовать, что сумма, предъявленная гостиницей к оплате, содержит НДС (например, это будет следовать из счета, выставленного гостиницей), однако, сумма НДС отдельной строкой в указанных документах (чек ККТ, БСО) выделена не будет, то данное обстоятельство с большой долей вероятности повлечет споры с налоговыми органами. В этом случае свою точку зрения Организации придется отстаивать в суде.

Кроме того, анализ арбитражной практики также показывает вероятность возникновения споров с налоговыми органами в случае, если вычет будет заявлен на основании чека ККТ без применения бланков строгой отчетности. При этом суды принимают сторону налогоплательщика, обосновывая свою позицию тем, что нормы НК РФ не содержат обязательного требования о применении вычета на основании бланков строгой отчетности, так, норма пункта 1 статьи 172 НК РФ указывает на возможность принятия к вычету НДС на основании «иных документов».

С 01.01.15 в НК РФ внесен ряд изменений, которые устанавливают, в частности:

- обязанность налогоплательщиков НДС и лиц, не являющихся налогоплательщиками, в случае выставления и (или) получения ими счетов-фактур при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров комиссии, агентских договоров, предусматривающих реализацию и (или) приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав от имени комиссионера (агента), вести журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур в отношении указанной деятельности (пункт 3.1 статьи 169 НК РФ);

- обязанность лиц, не являющихся налогоплательщиками НДС (например, применяющих УСН), и налогоплательщиков, освобожденных от исполнения обязанностей, которые связаны с исчислением и уплатой НДС при осуществлении ими посреднической деятельности от своего имени представлять в инспекцию в электронном виде журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур (пункт 5.2 статьи 174 НК РФ);

- с 1 квартала 2015г. налоговая декларация по НДС составляется по новой форме, предусматривающей указание в ней сведений из книг покупок и продаж, журнала учета выданных и полученных счетов-фактур (с подробным указанием информации о счетах-фактурах) (Приказ ФНС РФ от 29.10.14 № ММВ-7-3/558@).

Таким образом, при получении налоговых деклараций (журналов учета полученных и выданных счетов-фактур) у налоговых органов будет в распоряжении информация (сведения) о выданных и полученных счетах-фактурах, предоставленная соответственно поставщиками и покупателями.

Отметим, что в соответствии с пунктом 1 Правил ведения книги продаж, утвержденных Постановлением № 1137, при реализации населению товаров (работ, услуг) за наличный расчет продавцы вместо счетов-фактур регистрируют в книге продаж контрольные ленты ККТ или БСО.

Пунктом 8.1 статьи 88 НК РФ (в редакции, действующей с 01.01.15) установлено, что при проведении камеральной проверки декларации по НДС, в случае выявления противоречий между сведениями об операциях, содержащихся в налоговой декларации по НДС, либо при выявлении несоответствия сведений об операциях, содержащихся в налоговой декларации по НДС, представленной налогоплательщиком, сведениям об указанных операциях, содержащимся в налоговой декларации по НДС, представленной в налоговый орган другим налогоплательщиком (иным лицом, на которое в соответствии с главой 21 настоящего Кодекса возложена обязанность по представлению налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость), или в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур, представленном в налоговый орган лицом, на которое в соответствии с главой 21 настоящего Кодекса возложена соответствующая обязанность, в случае, если такие противоречия, несоответствия свидетельствуют о занижении суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджетную систему Российской Федерации, либо о завышении суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, налоговый орган также вправе истребовать у налогоплательщика счета-фактуры, первичные и иные документы, относящиеся к указанным операциям.

Таким образом, в случае если при сопоставлении информации, содержащейся в налоговых декларациях по НДС, представленных гостиницей, и информации, содержащейся в налоговой декларации Вашей организации, налоговый орган выявит какие-то несоответствия (в том числе не сможет «найти» в декларации гостиницы заявленный Вашей организацией к вычету НДС), то он вправе запросить у Вашей Организации соответствующие пояснения, в том числе представить документы, на основании которых был заявлен вычет.

Соответственно, при представлении указанных документов, оформленных должным образом, по нашему мнению, у Организации не должно возникнуть каких-либо проблем с вычетом НДС.

Также хотелось бы обратить Ваше внимание на следующее.

В случае, если сумма НДС, выделенная отдельной строкой в ином документе поставщика услуг – гостиницы (например, в счете или ином первичном документе), не будет по какой-либо причине принята Организацией к вычету, то данная сумма НДС не может быть учтена в расходах по налогу на прибыль.

Данный вывод подтверждается Письмом Минфина РФ от 24.07.07 № 03-07-11/126:

«Основанием для принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость по услугам по найму жилого помещения в гостинице в период командировки являются бланки строгой отчетности установленной формы, выдаваемые гостиницами гражданам, находящимся в служебной командировке, с указанием в этих бланках сумм налога на добавленную стоимость. При этом документы, оформленные по услугам гостиниц в произвольной форме, не могут служить основанием для вычета налога.

Что касается налога на прибыль организаций, то в соответствии с пп. 12 п. 1 ст. 264 гл. 25 "Налог на прибыль организаций" Кодекса при формировании налоговой базы по этому налогу налогоплательщик вправе учесть в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, расходы на командировки, в частности, на наем жилого помещения. При этом согласно п. 1 ст. 252 Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные, в частности, документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Положениями Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" установлено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, которые служат первичными учетными документами и принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, предусмотренные ст. 9 данного Федерального закона.

В целях налогообложения прибыли согласно п. 2 ст. 170 гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" Кодекса суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) в случаях, перечень которых установлен данным пунктом ст. 170 Кодекса.

Отсутствие у налогоплательщика документов, подтверждающих его право на применение вычета по налогу на добавленную стоимость, указанным перечнем не предусмотрено. Следовательно, оснований для включения данного налога в стоимость товаров (работ, услуг) при налогообложении прибыли в этих случаях не имеется.

Таким образом, в ситуации, изложенной в вашем письме, организация не вправе учесть в составе расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций сумму налога на добавленную стоимость, предъявленную покупателю при приобретении услуг по найму жилого помещения в гостинице и не принятую к вычету в целях налога на добавленную стоимость».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit