Департамент Общего аудита по вопросу вычета НДС после перехода с упрощенной системы налогообложения на общий режим

В ответе мы исходим из того, что объектом налогообложения при применении УСН являются «доходы, уменьшенные на величину расходов».

Вопрос 1. Можем ли мы взять в зачет НДС по оставшимся на складе товарам, приобретенным на УСН.

В соответствии с пунктом 2 статьи 346.11 НК РФ организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 настоящего Кодекса.

Соответственно, при ввозе товара на территорию РФ Организация, применяющая УСН, будет уплачивать НДС.

При этом уплаченная сумма НДС в период применения УСН к вычету не применяется, так как не соблюдаются все уставленные для этого условия (в частности, использование товаров в облагаемой НДС деятельности, подпункт 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ).

Данный вывод подтверждается Письмом Минфина РФ от 23.11.12 № 03-07-08/329:

«Согласно пп. 1 п. 2 ст. 171 Кодекса вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации без таможенного оформления, в случае использования товаров для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Таким образом, налог на добавленную стоимость, уплаченный налогоплательщиком, применяющим упрощенную систему налогообложения, при ввозе на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь товаров, используемых при осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг), не облагаемых этим налогом, к вычету не принимается».

В соответствии с подпунктом 8 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ при определении налоговой базы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы в виде сумм налога на добавленную стоимость по оплаченным товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком и подлежащим включению в состав расходов в соответствии с настоящей статьей и статьей 346.17 настоящего Кодекса.

Согласно подпункту 23 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ при определении налоговой базы налогоплательщики учитывают расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на суммы налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам).

Подпунктом 3 пункта 2 статьи 346.17 НК РФ установлено, что расходы на уплату налогов и сборов учитываются налогоплательщиками, применяющими упрощенную систему налогообложения, в размере фактически уплаченных сумм.

В силу подпункта 2 пункта 2 статьи 346.17 НК РФ расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, учитываются при определении налоговой базы по мере реализации указанных товаров.

Из совокупности приведенных норм можно сделать вывод, что суммы НДС (в том числе, уплаченный таможенному органу при их ввозе на территорию РФ), по приобретенным товарам, предназначенным для дальнейшей реализации, включаются в состав расходов при применении УСН (с объектом обложения «доходы минус расходы») по мере реализации таких товаров.

Данный вывод подтверждается Письмами Минфина РФ от 24.09.12 № 03-11-06/2/128, от 08.09.11 № 03-11-06/2/124, от 20.01.10 № 03-11-11/06.

Соответственно, до реализации товаров сумма НДС, уплаченная при ввозе данных товаров на территорию РФ, в части приходящейся на данный товар, не учитывается в составе расходов Организации, применяющей УСН.

Как следует из вопроса, Организация планирует с 01.01.16 перейти на общий режим налогообложения.

В соответствии с пунктом 6 статьи 346.25 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, применявшие упрощенную систему налогообложения, при переходе на общий режим налогообложения выполняют следующее правило: суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику, применяющему упрощенную систему налогообложения, при приобретении им товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были отнесены к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении упрощенной системы налогообложения, принимаются к вычету при переходе на общий режим налогообложения в порядке, предусмотренном главой 21 настоящего Кодекса для налогоплательщиков налога на добавленную стоимость.

Так как суммы НДС, уплаченные при ввозе товаров, не были учтены Организацией в составе расходов при применении УСН, то она вправе заявить их к вычету при переходе на ОСН, при условии, что данные товары будут использоваться в облагаемой НДС деятельности.

Отметим, что, по мнению контролирующих органов (Письма Минфина РФ от 04.04.13 № 03-11-06/2/10983, от 29.12.12 N 03-07-11/563), при переходе организации с УСН на ОСН суммы НДС по товарам, приобретенным как для перепродажи, так и для использования в производственной деятельности, но не использованным в период применения УСН, принимаются к вычету в первом налоговом периоде, в котором организация перешла на ОСН.

Вопрос 2. Каким образом оформлять Книгу покупок, если мы продаем товар частично из разных партий товара (разные Заявления о ввозе).

В соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 НК РФ.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

При ввозе товаров из стран ЕАЭС суммы НДС, подлежат вычету после получения Заявления о ввозе товаров с отметкой налогового органа об уплате НДС, которое подлежит регистрации в книге покупок.

Форма и Правила ведения книги покупок, утверждены Постановлением Правительства РФ от 26.12.11 № 1137.

Согласно указанному Постановлению, Заявление о ввозе регистрируется в книге покупок в следующем порядке:

-графа 1 – порядковый номер записи;

-графа 2 – код вида операции[1];

-графа 3 – номер и дата Заявления о ввозе товаров;

-графа 4 – прочерк;

-графа 5 – прочерк;

-графа 6 – прочерк;

-графа 7 – реквизиты документов, подтверждающих уплату налога на добавленную стоимость (например, номер и дата платежного поручения);

-графа 8 – дата принятия на учет товаров;

-графа 9 – наименование продавца;

-графа 10 – прочерк;

-графа 11 – прочерк;

-графа 12 – прочерк;

-графа 13 – прочерк;

-графа 14 – наименование и код валюты (заполняется только в случае приобретения товара за иностранную валюту);

-графа 15 – стоимость товаров в валюте договора;

-графа 16 – сумма налога, принимаемая к вычету в текущем налоговом периоде.

После перехода на ОСН Организация вправе предъявить к вычету весь НДС, уплаченный при ввозе товаров на территорию РФ, который не был учтен в расходах при применении УСН, при условии, что данный товар будет использоваться в облагаемых НДС операциях.

Соответственно, в книге покупок регистрируются все Заявления о ввозе товаров, в рамках которых был уплачен НДС, и соответствующая сумма НДС, относящаяся к товару, ввезенному по данному Заявлению и не реализованному в периоде применения УСН.

Применительно к рассматриваемой ситуации Организации при заявлении вычета по НДС необходимо проанализировать, в рамках каких именно Заявлений о ввозе был уплачен НДС по нереализованному товару и отразить данные Заявления в книге покупок.

Коллегия Налоговых Консультантов, 23 октября 2015г.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit