Департамент общего аудита по вопросу выкупа доли у нерезидента

Ответ

В соответствии с пунктом 1 статьи 23 Закона № 14-ФЗ[1] общество не вправе приобретать доли или части долей в своем уставном капитале, за исключением случаев, предусмотренных настоящим Федеральным законом.

Пунктом 2 статьи 23 Закона № 14-ФЗ предусмотрено, что в случае, если уставом общества отчуждение доли или части доли, принадлежащих участнику общества, третьим лицам запрещено и другие участники общества отказались от их приобретения либо не получено согласие на отчуждение доли или части доли участнику общества или третьему лицу при условии, что необходимость получить такое согласие предусмотрена уставом общества, общество обязано приобрести по требованию участника общества принадлежащие ему долю или часть доли.

В случаях, предусмотренном абзацем первым настоящего пункта, в течение трех месяцев со дня возникновения соответствующей обязанности, если иной срок не предусмотрен уставом общества, оно обязано выплатить участнику общества действительную стоимость его доли в уставном капитале общества, определенную на основании данных бухгалтерской отчетности общества за последний отчетный период, предшествующий дню обращения участника общества с соответствующим требованием, или с согласия участника общества выдать ему в натуре имущество такой же стоимости. Положения, устанавливающие иной срок исполнения указанной обязанности, могут быть предусмотрены уставом общества при его учреждении, при внесении изменений в устав общества по решению общего собрания участников общества, принятому всеми участниками общества единогласно. Исключение из устава общества указанных положений осуществляется по решению общего собрания участников общества, принятому двумя третями голосов от общего числа голосов участников общества.

Из приведенных положений следует, что Общество не вправе выкупать доли в своем уставном капитале, за исключением случаев, предусмотренных Законом № 14-ФЗ.

В частности, Общество вправе приобрести долю в своем уставном капитале в следующих случаях:

- если Уставом Общества запрещено отчуждение доли, принадлежащей участнику Общества, третьим лицам, и другие участники Общества отказались от ее приобретения;

- если не получено согласие на отчуждение доли участнику общества или третьему лицу при условии, что необходимость получить такое согласие предусмотрена Уставом Общества.

К вопросу прилагается Устав Организации, условиями которого предусмотрено следующее:

6.5.1. Переход доли или части доли в уставном капитале Общества к одному или нескольким участникам данного Общества либо к третьим лицам осуществляется на основании сделки, в порядке правопреемства или на ином законном основании.

6.5.2. Участник Общества вправе продать или осуществить отчуждение иным образом своей доли или части доли в уставном капитале Общества одному или нескольким участникам данного Общества. Согласие других участников общества или общества на совершение такой сделки не требуется.

6.5.3. Доля участника Общества может быть отчуждена до полной ее оплаты только в той части, в которой она уже оплачена.

6.5.3. Продажа или уступка иным образом участником Общества своей доли или части доли третьим лицам допускается только с согласия других участников Общества.

Участники Общества пользуются преимущественным правом покупки доли или части доли участника Общества по цене предложения третьему лицу пропорционально размерам своих долей.

Из вопроса следует, что участник планирует предложить часть своей доли второму участнику, а в связи с отказом второго участника Организация планирует выкупить долю.

На наш взгляд, такой вариант будет не совсем корректен, поскольку Уставом не предусмотрена обязанность Организации приобрети долю участника в том случае, когда доля предлагается второму участнику. На наш взгляд, такая обязанность может возникнуть у Организации только в том случае, если участник планировал продать долю третьему лицу, а второй участник запретил такую продажу и сам отказывается приобрести долю.

Таким образом, по нашему мнению, в рассматриваемом нами целесообразно, чтобы первый участник изъявил желание реализовать долю третьему лицу, соответственно, если им не будет получено согласие от второго участника на продажу доли третьим лицам и второй участник откажется от приобретения доли, Организация будет обязана выкупить долю, реализуемую первым участником с точки зрения норм Закона № 14-ФЗ, по цене, соответствующей действительной стоимости доли.

Далее рассмотрим налоговые последствия такой сделки.

Налоговые последствия для Организации

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в составе расходов, учитываемых в целях исчисления налога на прибыль, учитываются расходы, удовлетворяющие единовременно следующим условиям:

- расходы экономически обоснованы;

- расходы направлены на получение дохода;

- расходы документально подтверждены.

В рассматриваемом нами случае, Организация выкупает у учредителя часть доли собственного уставного капитала. По нашему мнению, такие расходы не направлены на получение дохода от коммерческой деятельности, следовательно, не выполняется одно из условий для признания указанных расходов в целях исчисления налога на прибыль Организации.

Более того, на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (включая доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером).

Таким образом, поскольку при внесении вклада учредителем в уставный капитал Организации, не возникал доход, облагаемый налогом на прибыль, то при выплате действительной стоимости доли, выкупаемой у Учредителя Организацией, не возникает расхода, учитываемого в целях исчисления налога на прибыль.

Аналогичная точка зрения была высказана в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 18.09.06 № А05-17306/2005-33.

Налоговые последствия для иностранной компании - учредителя

В соответствии со статьей 246 НК РФ налогоплательщиками налога на прибыль признаются иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в РФ.

Пунктом 3 статьи 247 НК РФ установлено, что объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью для иных иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянные представительства в РФ, признаются доходы, полученные от источников в РФ.

Перечень доходов, полученных иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью на территории РФ, но относятся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежат обложению налогом у источника выплаты дохода, приведен в пункте 1 статьи 309 НК РФ.

В частности, пунктом 1 статьи 309 НК РФ установлено, что доходом, полученным от источников в РФ и подлежащим обложению налогом относятся:

2) доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации (с учетом положений пунктов 1 и 2 статьи 43 НК РФ);

5) доходы от реализации акций (долей) организаций, более 50% активов которых прямо или косвенно состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей), за исключением акций, признаваемых обращающимися на организованном рынке ценных бумаг в соответствии с пунктом 9 статьи 280 НК РФ.

По нашему мнению, в данном случае возникает вопрос, какая из норм пункта 1 статьи 309 НК РФ применяется в случае выкупа собственной доли у иностранного учредителя.

Так, операция по продаже доли у иностранного учредителя влечет возникновение дохода от реализации доли российской компании, в связи чем, следует применять положения подпункта 5 пункта 1 статьи 309 НК РФ.

С другой стороны, в том случае, если выкуп собственной доли осуществляется на основании положений пункта 2 статьи 23 Закона № 14-ФЗ, у Организации возникает обязанность выплатить действительную стоимость доли.

В этом, случае, по сути, на наш взгляд, Учредителю Организации выплачивается номинальная стоимость доли, а также часть прибыли Организации, приходящаяся на реализуемую им часть доли, что влечет обоснованное применение положений подпункта 2 пункта 1 статьи 309 НК РФ.

Так, в случае выхода иностранного участника из общества и выплаты ему действительной стоимости доли в Письме Минфина РФ от 11.10.10 № 03-08-05 по вопросу налогообложения иностранного участника были даны следующие разъяснения:

«В соответствии со ст. 26 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон) участник общества вправе выйти из общества путем отчуждения обществу доли в уставном капитале.

Согласно п. 6.1 ст. 23 Закона в случае выхода участника общества из общества в соответствии со ст. 26 Закона его доля переходит к обществу. Общество обязано выплатить участнику общества, подавшему заявление о выходе из общества, действительную стоимость его доли в уставном капитале общества, определяемую на основании данных бухгалтерской отчетности общества за последний отчетный период, предшествующий дню подачи заявления о выходе из общества, или с согласия этого участника общества выдать ему в натуре имущество такой же стоимости либо в случае неполной оплаты им доли в уставном капитале общества действительную стоимость оплаченной части доли.

Действительная стоимость доли участника общества соответствует части стоимости чистых активов общества, пропорциональной размеру его доли (абз. 2 п. 2 ст. 14 Закона). Действительная стоимость доли или части доли в уставном капитале общества выплачивается за счет разницы между стоимостью чистых активов общества и размером его уставного капитала…

…В случае если налогоплательщик является иностранной организацией и не осуществляет свою деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации, то в соответствии со ст. 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль признаются доходы, полученные от источников в Российской Федерации, которые определяются в соответствии со ст. 309 Кодекса.

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 309 Кодекса доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации (с учетом положений п. п. 1 и 2 ст. 43 Кодекса), относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.

Таким образом, доход в виде действительной стоимости доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью, получаемый иностранной организацией при выходе из общества, подлежит налогообложению у источника выплаты в Российской Федерации в части, превышающей взнос этого иностранного участника в капитал общества.

Обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога на прибыль с доходов иностранной организации возлагается на налогового агента - организацию, выплачивающую доходы такой иностранной организации на основании ст. 24 Кодекса».

В Письме Минфина РФ от 12.03.10 № 03-03-06/1/132 были даны аналогичные разъяснения:

«Вопрос: ООО имеет в своем составе участников, которые являются иностранными организациями - резидентами государств, с которыми у России отсутствуют соглашения об избежании двойного налогообложения.

В соответствии со ст. 26 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" участник общества вправе выйти из общества путем отчуждения доли обществу. В таком случае общество обязано выплатить участнику общества, подавшему заявление о выходе из общества, действительную стоимость его доли в уставном капитале общества.

Является ли в целях исчисления налога на прибыль действительная стоимость доли, выплаченная при выходе иностранного участника из общества, доходом иностранной организации от реализации доли, налогообложение которого регулируется пп. 5 п. 1 ст. 309 НК РФ?

В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ налогообложению не подлежат доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах вклада (взноса) участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками. Эта норма применяется к правоотношениям с участием иностранных организаций, что подтверждается Письмами Минфина России от 10.05.2006 N 03-03-04/1/428, от 14.04.2009 N 03-03-06/1/239.

В связи с этим если действительная стоимость доли, выплаченная при выходе иностранного участника из общества, классифицируется как доход, получаемый в результате распределения имущества общества (пп. 1 п. 1 ст. 309 НК РФ) либо как иной аналогичный доход (пп. 10 п. 1 ст. 309 НК), то должно ли общество при исчислении налога на прибыль учитывать расходы иностранного участника, фактически понесенные им при приобретении доли у третьих лиц (по договорам с бывшими участниками общества)?

Ответ: В соответствии со ст. 26 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" участник общества вправе выйти из общества путем отчуждения обществу доли в уставном капитале.

Согласно п. 6.1 ст. 23 указанного Федерального закона в случае выхода участника общества из общества в соответствии со ст. 26 данного Федерального закона его доля переходит к обществу. Общество обязано выплатить участнику общества, подавшему заявление о выходе из общества, действительную стоимость его доли в уставном капитале общества, определяемую на основании данных бухгалтерской отчетности общества за последний отчетный период, предшествующий дню подачи заявления о выходе из общества, или с согласия этого участника общества выдать ему в натуре имущество такой же стоимости либо в случае неполной оплаты им доли в уставном капитале общества действительную стоимость оплаченной части доли.

В соответствии со ст. 246 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) плательщиками налога на прибыль организаций признаются российские организации, а также иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.

На основании ст. 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 Кодекса.

В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 251 Кодекса не учитываются при налогообложении прибыли доходы в виде имущества (имущественных прав), которые получены в пределах вклада (взноса) участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками.

Положения пп. 4 п. 1 ст. 251 Кодекса применяются в том числе и к правоотношениям с участием иностранных организаций.

В случае если налогоплательщик является иностранной организацией и не осуществляет свою деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации, то в соответствии со ст. 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль признаются доходы, полученные от источников в Российской Федерации, которые определяются в соответствии со ст. 309 Кодекса.

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 309 Кодекса доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации (с учетом положений п. п. 1 и 2 ст. 43 Кодекса), относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.

Таким образом, доход в виде действительной стоимости доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью, получаемый иностранной организацией при выходе из общества, подлежит налогообложению у источника выплаты в Российской Федерации в части, превышающей взнос этого иностранного участника в капитал общества».

Поскольку в рассматриваемом нами случае у Организации также возникает обязанность по приобретению части доли у своего учредителя по действительной стоимости, определяемой на основании данных о стоимости чистых активов, доход, полученный иностранной компанией, подлежит обложению налогом на прибыль на основании положений подпункта 2 пункта 1 статьи 309 НК РФ.

При этом, фискальными органами высказывается позиция, согласно которой налогооблагаемый доход определяется как разница между суммой выплаченного дохода и суммой первоначального взноса в уставный капитал – Письма Минфина РФ от 06.03.14 № 03-08-РЗ/9680, от 14.01.13 № 03-08-05, от 10.06.10 № 03-08-05, от 07.04.10 № 03-08-05/1, от 12.03.10 № 03-03-06/1/132, от 14.04.09 № 03-03-06/1/239, УФНС РФ по г. Москве от 30.10.08 № 20-12/101953, от 01.11.10 № 03-08-05, от 11.10.10 № 03-08-05, от 03.08.10 № 03-03-06/1/519.

Свою позицию они аргументируют тем, что в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 43 НК РФ не признаются дивидендами выплаты при ликвидации организации акционеру (участнику) этой организации в денежной или натуральной форме, не превышающие взноса этого акционера (участника) в уставный (складочный) капитал организации.

Кроме того, в силу подпункта 4 пункта 1 статьи 251 НК РФ не учитываются при налогообложении прибыли доходы в виде имущества (имущественных прав), которые получены в пределах вклада (взноса) участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками.

При этом положения пункта 4 пункта 1 статьи 251 НК РФ применяются, в том числе, и к правоотношениям с участием иностранных организаций.

В свою очередь, отметим, что на основании подпункта 4 пункта 2 статьи 310 НК РФ (в редакции, вступившей в силу с 01.01.15) исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся налоговым агентом по всем видам доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ, во всех случаях выплаты таких доходов, за исключением случаев выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в РФ, при условии предъявления иностранной организацией, имеющей фактическое право на получение соответствующего дохода, налоговому агенту подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 НК РФ.

В настоящее время между Правительством РФ и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии подписана Конвенция «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества» от 15.02.94 (далее - Конвенция).

Положениями Конвенции прямо не определен порядок налогообложения действительной стоимости доли, полученной иностранной компанией от продажи доли в УК российской организации.

Отметим, что для случая, когда иностранной компании выплачивается действительная стоимость доли в случае ее выхода из ООО, официальными органами высказывается противоречивое мнение о порядке применения норм международных соглашений.

Так, в Письме Минфина РФ от 22.01.07 № 03-08-05 была высказана позиция, согласно которой к указанному виду дохода применяются положения, регламентирующие порядок налогообложения других доходов, прямо не поименованных иными пунктами соглашений:

«Как следует из запроса, общество выплачивает доход в виде действительной стоимости доли участия иностранной организации - резиденту Кипра при выходе из состава участников общества.

Согласно ст. 26 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" участник общества вправе в любое время выйти из общества независимо от согласия других его участников или общества. Действительная стоимость доли участника общества соответствует части стоимости чистых активов общества пропорционально размеру его доли.

В случае, указанном в запросе, иностранный участник российского общества является резидентом государства, с которым у Российской Федерации заключен международный договор об избежании двойного налогообложения. Поэтому на основании ст. 7 части первой Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) при налогообложении доходов кипрской компании у источника выплаты в Российской Федерации следует учитывать положения Соглашения.

В соответствии с п. 3 ст. 10 "Дивиденды" Соглашения термин "дивиденды" означает доходы от акций или других прав, не являющихся долговыми требованиями, но дающих право на участие в прибыли, а также доходы от других корпоративных прав, которые подлежат такому же налогообложению, как доходы от акций в соответствии с законодательством того Государства, резидентом которого является компания, распределяющая прибыль. Поскольку выплата обществом действительной стоимости доли участнику общества при его выходе из общества является частью чистых активов общества (активов, свободных от обязательств), т.е. имеет иную экономическую природу, чем дивиденды (распределение чистой прибыли), то соответственно, такие доходы не подлежат такому же налогообложению, как доходы от акций (долей участия).

Кроме того, согласно п. 28 Комментария к Типовой модели ОЭСР распределение компанией своего имущества, в результате которого членские права уменьшаются, не рассматривается как дивиденды.

Выплата дохода в виде действительной стоимости доли участия иностранной организации также не рассматривается в качестве дохода от отчуждения имущества для целей применения ст. 13 "Доходы от отчуждения имущества" Соглашения по следующим основаниям.

Пунктом 2 ст. 3 "Общие определения" действующего Соглашения закреплено, что при применении Соглашения договаривающимся государством любой термин, не определенный в нем, имеет то значение, в зависимости от контекста, которое придается ему законодательством этого государства в отношении налогов, к которым применяется Соглашение.

В связи с тем что согласно ст. 38 Кодекса "имущественные права" исключены из понятия "имущество", положения ст. 13 "Доходы от отчуждения имущества" Соглашения в рассматриваемом случае не применяются.

Таким образом, в целях налогообложения дохода, полученного в виде действительной стоимости доли участия организации - резидента Кипра при выходе из состава участников российского общества, применению подлежит ст. 22 "Другие доходы" Соглашения, согласно которой полученный доход подлежит налогообложению в стране - резидентства получателя дохода при наличии у налогового агента - российской организации, выплачивающего данный доход, подтверждения местопребывания иностранной компании в данном государстве в соответствии с п. 1 ст. 312 Кодекса».

В свою очередь, в Письме Минфина РФ от 07.04.10 № 03-08-05/1 была высказана позиция, согласно которой доходы кипрской компании при выходе из состава российского общества, превышающие взнос в уставный капитал общества, могут рассматриваться как дивиденды, налогообложение которых осуществляется в РФ в соответствии с положениями статьи 10 «Дивиденды» Соглашения, и ставка налога на дивиденды будет зависеть от суммы прямого вложения кипрской компании в капитал российского общества.

В Письме УФНС РФ по г. Москве от 30.10.08 № 20-12/101953 были даны более подробные разъяснения о причинах квалификации дохода, полученного в виде действительной стоимости доли в качестве дивидендов в целях определения порядка налогообложения такого дохода на основании международного соглашения:

«На основании п. 3 ст. 10 Соглашения термин "дивиденды" означает доходы от акций или других прав, не являющихся долговыми требованиями, но дающих право на участие в прибыли, а также доходы от других корпоративных прав, которые подлежат такому же налогообложению, как доходы от акций в соответствии с законодательством того государства, резидентом которого является компания, распределяющая прибыль.

Согласно официальным комментариям к Модели Конвенции по налогам на доходы и капитал Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) и к Модели Конвенции о двойном налогообложении между развитыми и развивающимися странами Организации Объединенных Наций (ООН) понятие "дивиденды" включает не только распределение прибыли, решение о котором принимается на ежегодном собрании акционеров, но и другие доходы, полученные акционером (участником), в том числе при ликвидации компании.

В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 43 НК РФ не признаются дивидендами выплаты при ликвидации организации акционеру (участнику) этой организации в денежной или натуральной формах, не превышающие взноса этого акционера (участника) в уставный (складочный) капитал организации.

Таким образом, доход, полученный в результате ликвидации российской организации в части превышения взноса кипрского участника в капитал российской организации, для целей применения Соглашения признается дивидендами».

Отметим, что во всех случаях рассматривались положения одного и то же Соглашения, заключенного между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 05.12.98.

Таким образом, по нашему мнению, вопрос о квалификации доходов в целях применения норм международных соглашений является спорным. При этом арбитражная практика по данному вопросу отсутствует.

В рассматриваемом нами случае, на основании статьи 10 «Дивиденды» Конвенции дивиденды, выплачиваемые компанией, которая является лицом с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве (РФ), лицу с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся Государстве (Великобритании), могут облагаться налогами в этом другом Государстве (Великобритании) (пункт 1).

Однако такие дивиденды могут облагаться налогами также в том Договаривающемся Государстве (РФ), лицом с постоянным местопребыванием в котором является компания, выплачивающая дивиденды, в соответствии с законодательством этого Государства (РФ), но если получатель фактически имеет право на дивиденды и подлежит налогообложению в отношении дивидендов в этом другом Договаривающемся Государстве (РФ), взимаемый в таком случае налог не должен превышать 10% валовой суммы дивидендов (пункт 2).

Употребляемый в настоящей статье термин «дивиденды» означает доходы от акций или других прав, которые не являются долговыми требованиями, дающих право на участие в прибылях, а также доходы от других корпоративных прав, приравненных в отношении налогообложения к доходам от акций в соответствии с законодательством Государства, в котором компания, распределяющая прибыль, имеет постоянное местопребывание, а также включает любой другой доход (иной, чем проценты, освобождаемые от налога в соответствии со статьей 11 настоящей Конвенции), который по законодательству Договаривающегося Государства, лицом с постоянным местопребыванием в котором является компания, выплачивающая дивиденды, рассматривается как дивиденды или распределяемая прибыль компании (пункт 3).

Согласно пункту 1 статьи 21 «Другие доходы» Конвенции виды доходов, независимо от того, где они возникают, на которые лица с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве (Великобритания) имеют фактическое право, о которых не говорится в предыдущих статьях настоящей Конвенции, кроме доходов, выплачиваемых из доверительных фондов или из наследуемого по причине смерти состояния в процессе управления таковым, подлежат налогообложению только в этом Государстве (Великобритания).

Таким образом, если руководствоваться тем, что доход, в виде действительной стоимости долю имеет единую природу с дивидендами, то в соответствии с Конвенцией он подлежит налогообложению налогом на прибыль на территории РФ по ставке 10%.

Если исходить из того, что доход в виде действительной стоимости доли не является дивидендами, то он не облагается налогом на прибыль на территории РФ.

При этом, хотелось бы обратить Ваше внимание на Письмо УФНС РФ по г. Москве «О последствиях увеличения за счет нераспределенной прибыли уставного капитала российского общества, учрежденного организацией-нерезидентом» от 30.06.05 № 20-12/46422, в котором была высказана позиция, согласно которой подпункт 5 пункта 1 статьи 309 НК РФ применяется в том случае, если иностранной компанией реализуется доля в УК российской организации другим участникам этой организации или третьим лицам:

«Закон N 14-ФЗ предусматривает возможность продажи доли в уставном капитале ООО одному или нескольким участникам данного общества (п. 1 ст. 8), а если это не запрещено уставом ООО - третьим лицам (п. 2 ст. 23).

В том случае, если долю в уставном капитале ООО продает участник-нерезидент, доход от реализации такой доли подлежит налогообложению у источника выплаты в соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 309 НК РФ при условии, что более 50% активов ООО состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ».

В соответствии с пунктами 1 и 4 статьи 21 Закона № 14-ФЗ переход доли или части доли в уставном капитале общества к одному или нескольким участникам данного общества либо к третьим лицам осуществляется на основании сделки, в порядке правопреемства или на ином законном основании.

Участники общества пользуются преимущественным правом покупки доли или части доли участника общества по цене предложения третьему лицу или по отличной от цены предложения третьему лицу и заранее определенной уставом общества цене (далее - заранее определенная уставом цена) пропорционально размерам своих долей, если уставом общества не предусмотрен иной порядок осуществления преимущественного права покупки доли или части доли.

Таким образом, в общем случае продажа доли другим участникам Общества или третьим лицам осуществляется по цене предложения третьему лицу.

Кроме того, доход, получаемый иностранной компанией от других участников и/или третьих лиц, в принципе не связаны с распределением прибыли и/или имущества самого Общества, поэтому в данном случае, по нашему мнению, правомерно применение подпункта 5 пункта 1 статьи 309 НК РФ при определении объекта обложения налогом на прибыль.

Кроме того, из положений пункта 4 статьи 21 Закона № 14-ФЗ следует, что уставом общества может быть предусмотрено преимущественное право покупки обществом доли или части доли, принадлежащих участнику общества, по цене предложения третьему лицу или по заранее определенной уставом цене, если другие участники общества не использовали свое преимущественное право покупки доли или части доли участника общества. При этом осуществление обществом преимущественного права покупки доли или части доли по заранее определенной уставом цене допускается только при условии, что цена покупки обществом доли или части доли не ниже установленной для участников общества цены.

Таким образом, Уставом общества может быть предусмотрено преимущественное право Общества приобрести долю или часть доли участника по цене предложения третьему лицу в том случае, если участники Общества не использовали своего преимущественного права.

В рассматриваемом нами случае пунктом 6.5.4. Устава Общества предусмотрено, что, если участники не использовали свое преимущественное право покупки доли или части доли, принадлежащих участнику Общества, по цене предложения третьему лицу, то преимущественное право покупки доли (части доли) имеет само Общество.

Соответственно, в случае, если второй участник общества откажется от преимущественного права покупки доли у иностранной компании, сама Организация может воспользоваться преимущественным правом покупки собственной доли по цене предложения третьим лицам.

В этом случае, по нашему мнению, к сумме дохода, выплачиваемой иностранной компании по цене реализации третьим лицам, следует применять положения подпункта 5 пункта 1 статьи 309 НК РФ, из которых следует, что подлежит обложению налогом на прибыль на территории РФ доход, полученный иностранной компанией от реализации доли в уставном капитале российской организации только в том случае, если более 50% активов такой организации прямо или косвенно состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ.

В противном случае, доход, полученный иностранной компанией от продажи акций российской организации, не облагается налогом на прибыль на территории РФ.

С учетом изложенного, считаем, что в случае, если Обществом будет приобретена доля в соответствии с положениями пункта 6.5.4 Устава, объекта обложения налогом на прибыль не возникнет.

Отметим, что разъяснения официальных органов, а также арбитражная практика по данному вопросу отсутствует.

Подводя итоги изложенному, еще раз отметим, что в рассматриваемом нами случае имеются два основания для выкупа доли у иностранного участника:

1) на основании статьи 23 Закона № 14-ФЗ у Организации может возникнуть обязанность выкупить долю или часть доли у своего участника по ее действительной стоимости в том случае, если второй участник против продажи доли третьим лицам и сам не использует преимущественное право покупки доли;

2) на основании статьи 21 Закона № 14-ФЗ в том случае если второй участник не воспользовался преимущественным правом покупки доли Организация вправе выкупить долю у иностранного участника по цене, предложенной третьим лицам.

При реализации 2-го варианта приобретения части доли у иностранного участника, по нашему мнению, не возникает объекта налогообложения по налогу на прибыль. В этом случае Организация вправе приобрести долю по цене, установленной в отношении третьих лиц. По нашему мнению, участник – иностранная компания вправе установить цену продажи, равную действительной стоимости доли.

Отметим, что в настоящее время отсутствует арбитражная практика, свидетельствующая о риске, связанном с переквалификацией сделок по выкупу акций, долей у иностранных участников в операции по выплате дивидендов.

Однако полностью исключить вероятность такой переквалификации мы не можем.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

Назад в раздел