Департамент общего аудита по вопросу выплаты выходного пособия по соглашению сторон

ТК РФ предусматривает возможность заключения трудового договора с руководителем организации как на неопределенный, так и на определенный срок по соглашению сторон. Срочный трудовой договор может быть заключен независимо от организационно-правовой формы и формы собственности организации (статья 59 ТК РФ).

В рассматриваемом случае, стороны заключили срочный трудовой договор.

Поскольку срочный трудовой договор является разновидностью трудового договора, на него распространяются все положения ТК РФ, связанные с расторжением трудовых договоров.

Статьей 77 ТК РФ предусмотрено расторжение трудового договора, в том числе по соглашению сторон (статья 78 ТК РФ).

В соответствии со статьей 78 ТК РФ трудовой договор может быть в любое время расторгнут по соглашению сторон.

Таким образом, по нашему мнению, срочный трудовой договор может быть расторгнут до истечения его срока по соглашению сторон.

Данная позиция подтверждается Постановлением Пленума Верховного Суда РФ от 17.03.04 № 2:

«При рассмотрении споров, связанных с прекращением трудового договора по соглашению сторон (пункт 1 части первой статьи 77, статья 78 ТК РФ), судам следует учитывать, что в соответствии со статьей 78 Кодекса при достижении договоренности между работником и работодателем трудовой договор, заключенный на неопределенный срок, или срочный трудовой договор может быть расторгнут в любое время в срок, определенный сторонами. Аннулирование договоренности относительно срока и основания увольнения возможно лишь при взаимном согласии работодателя и работника».

Как следует из вопроса, стороны трудового договора договорились о выплате генеральному директору выходного пособия.

Статьей 178 ТК РФ определен порядок выплаты выходных пособий в связи с ликвидацией организации либо сокращением численности или штата работников, а также определены случаи, при которых выплата выходного пособия осуществляется в размере двухнедельного среднего заработка[1].

При этом данной статьей также установлено, что трудовым договором или коллективным договором могут предусматриваться другие случаи выплаты выходных пособий, а также устанавливаться повышенные размеры выходных пособий.

Таким образом, как следует из статьи 178 ТК РФ размер выходного пособия и случаи его выплаты должны быть установлены трудовым или коллективным договором.

Рассматриваемая выплата установлена соглашением о расторжении трудового договора.

Согласно статье 57 ТК РФ, если при заключении трудового договора в него не были включены какие-либо условия, эти условия могут быть определены отдельным приложением к трудовому договору либо отдельным соглашением сторон, заключаемым в письменной форме, которые являются неотъемлемой частью трудового договора.

По нашему мнению, поскольку данное соглашение регулирует порядок расторжения трудового договора и выплаты выходного пособия, его можно рассматривать как дополнительное соглашение к данному трудовому договору, являющееся его неотъемлемой частью.

Вместе с этим, необходимо отметить постановления арбитражных судов, в которых судьи указали, что соглашение о расторжении договора не является частью трудового договора (дополнением к нему), поскольку регулирует отношения, уже не связанные с выполнением работником трудовой функции (например, Постановления ФАС Московского округа от 16.04.07 № КА-А40/2100-07, Девятого арбитражного апелляционного суда от 24.02.09 по делу № А40-34897/08-117-96).

По нашему мнению, такая позиция неправомерна, так как соглашение о расторжении трудового договора, т.е. прекращении трудовых отношений заключается между работником и работодателем и регулирует их права и обязанности в рамках трудовых отношений, поэтому, можно утверждать, что оно является неотъемлемой частью трудового договора, даже в случае, если оформлено отдельным документом (статьи 56, 57, 72 ТК РФ).

Налог на прибыль.

Статьей 255 НК РФ установлено, что в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

В том числе согласно пункту 9 статьи 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся начисления увольняемым работникам, в том числе в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика, сокращением численности или штата работников налогоплательщика. В целях настоящего пункта начислениями увольняемым работникам признаются, в частности, выходные пособия, производимые работодателем при прекращении трудового договора, предусмотренные трудовыми договорами и (или) отдельными соглашениями сторон трудового договора, в том числе соглашениями о расторжении трудового договора, а также коллективными договорами, соглашениями и локальными нормативными актами, содержащими нормы трудового права

Как было указано выше, по нашему мнению, выплата выходного пособия, установленная соглашением о расторжении трудового договора, признается выплатой предусмотренной трудовым договором.

Учитывая изложенное, на наш взгляд, рассматриваемое выходное пособие может учитываться в целях исчисления налога на прибыль в составе расходов на оплату труда.

Данную позицию подтверждают многочисленные письма Минфина РФ по рассматриваемому вопросу.

Так, в письме от 20.05.15 № 03-03-06/1/28978 Минфин РФ указал:

«Согласно положениям пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в целях налогообложения прибыли организаций расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, понесенные налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода (а в случаях, предусмотренных в статье 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Статьей 255 НК РФ установлено, что в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Согласно пункту 9 статьи 255 НК РФ к расходам на оплату труда для целей главы 25 "Налог на прибыль организаций" относятся начисления увольняемым работникам, в том числе в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика, сокращением численности или штата работников налогоплательщика. В целях настоящего пункта начислениями увольняемым работникам признаются, в частности, выходные пособия, производимые работодателем при прекращении трудового договора, предусмотренные трудовыми договорами и (или) отдельными соглашениями сторон трудового договора, в том числе соглашениями о расторжении трудового договора, а также коллективными договорами, соглашениями и локальными нормативными актами, содержащими нормы трудового права.

Согласно пункту 1 части 1 статьи 77 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ) основанием прекращения трудового договора является соглашение сторон.

В соответствии со статьей 78 ТК РФ трудовой договор может быть расторгнут в любое время по соглашению сторон трудового договора.

Статьей 178 ТК РФ установлено, что трудовым договором или коллективным договором могут предусматриваться другие случаи выплаты выходных пособий, а также устанавливаться повышенные размеры выходных пособий, за исключением случаев, предусмотренных статьями 181.1 и 349.3 ТК РФ.

Согласно статье 57 ТК РФ, если при заключении трудового договора в него не были включены какие-либо условия, эти условия могут быть определены отдельным приложением к трудовому договору либо отдельным соглашением сторон, заключаемым в письменной форме, которые являются неотъемлемой частью трудового договора.

Таким образом, выплата выходного пособия при расторжении договора (в том числе по соглашению сторон), установленная в соответствии с ТК РФ, может быть учтена в составе расходов на оплату труда, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций, если такая выплата предусмотрена трудовым или коллективным договором, дополнительным соглашением к трудовому договору или соглашением о расторжении трудового договора».

Аналогичное мнение высказывалось Минфином РФ и до изменений в статье 255 НК РФ. Например, письма Минфина РФ от 16.07.14 № 03-03-06/1/34828, от 16.07.14 № 03-03-06/1/34831, от 13.05.14 № 03-03-РЗ/22276, от 18.03.14 № 03-03-06/1/11639, от 29.07.13 № 03-03-06/1/30009, от 10.06.13 № 03-03-06/1/21465, от 19.06.14 № 03-03-06/2/29308. Данный подход был также поддержан ФАС Московского округа в Постановлении от 15.07.14 № Ф05-6899/2014 по делу № А40-149407/13-20-533).

Вместе с этим, следует отметить, что на практике налоговый орган предъявлял претензии налогоплательщикам в случае признания последними выходного пособия в составе расходов по налогу на прибыль.

По мнению ФНС РФ выплаты не связанные с выполнением трудовых обязанностей не соответствуют требованиям статьи 252 НК РФ. Поскольку сотрудник увольняется, то эти выплаты не связаны с его трудовой деятельностью.

При этом такой подход поддерживался арбитражными судами (Постановления ФАС Московского округа от 23.12.14 № А40-77167/14, от 22.08.13 № А40-147336/12-115-1029[3]).

В связи с этим, следует отметить письмо ФНС РФ от 28.07.14 № ГД-4-3/14565@, в котором рассматривался вопрос признания в расходах выплат, произведенных при увольнении работников. Несмотря на то, что прямо в данном письме не указывается выходное пособие, ссылки, приведенные ФНС РФ, касаются в том числе и его:

«Федеральная налоговая служба рассмотрела обращение ЗАО по вопросу учета в составе расходов, признаваемых в целях налогообложения прибыли, выплат, произведенных при увольнении работника по соглашению сторон, и сообщает следующее.

Из обращения ЗАО следует, что соглашения о расторжении трудовых договоров (в том числе являющиеся их неотъемлемой частью) заключались с работниками в связи с реорганизацией бизнеса ЗАО.

Пунктом 9 статьи 255 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) начисления работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией организации-налогоплательщика, прямо отнесены к расходам на оплату труда в целях налогообложения прибыли организаций.

В то же время пунктом 6 статьи 77 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ) предусмотрено, что в случае реорганизации организации-работодателя основанием для прекращения трудового договора с работником является обусловленный такой реорганизацией отказ работника от продолжения работы. Сама по себе реорганизация организации-работодателя не может согласно абзацу пятому статьи 75 ТК РФ являться основанием для расторжения трудовых договоров с работниками организации.

Как указано в обращении ЗАО, увольнение работников было оформлено соглашениями о расторжении трудовых договоров в порядке, предусмотренном пунктом 1 статьи 77 и статьей 78 ТК РФ.

Данное основание не подпадает под действие пункта 9 статьи 255 НК РФ, в связи с чем правомерность отнесения данных выплат в состав расходов для целей налогообложения прибыли организаций следует оценивать исходя из общего соответствия данных выплат требованиям, предъявляемым законодателем к расходам на оплату труда.

Согласно статье 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Таким образом, ключевым критерием, позволяющим отнести выплаты в пользу работников к расходам на оплату труда, является их закрепление в трудовых договорах или приложениях к трудовым договорам при условии, что такие приложения являются неотъемлемой частью трудовых договоров. Данная позиция изложена в письмах Министерства финансов Российской Федерации от 16.02.2010 N 03-03-06/1/73, от 09.07.2010 N 03-03-06/4/66, от 31.03.2011 N 03-03-06/1/188, от 29.07.2013 N 03-03-06/1/30009.

В то же время арбитражные суды, оценивая правомерность включения налогоплательщиками выплачиваемых работникам сумм в состав расходов для целей налогообложения, обращают внимание на непосредственную взаимосвязь между рассматриваемыми выплатами и выполнением работниками своих трудовых обязанностей в рамках трудовых отношений.

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 01.03.2011 N 13018/10 признал законным и обоснованным подход, согласно которому выплата, носящая непроизводственный характер и не связанная с оплатой труда работника, не подлежит включению в состав расходов при определении налогооблагаемой прибыли на основании статьи 255 НК РФ.

Предметом спора по данному делу была правомерность включения в состав расходов единовременного пособия, начисленного по условиям контракта генеральному директору организации в связи с выходом на пенсию.

Данная правовая позиция получила развитие в Постановлениях Федерального арбитражного суда Московского округа от 22.08.2013 по делу N А40-147336/12-115-1029 и от 20.11.2013 N Ф05-14514/2013, прямо применивших ее к выплатам компенсаций при увольнении работников по соглашению сторон.

В данных Постановлениях суд указал, что из анализа норм статей 252, 255, 270 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что не все выплаты, вытекающие из исполнения налогоплательщиком обязательств по трудовым правоотношениям, могут быть отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.

Включение условия о выплате компенсации в определенном размере в случае увольнения по соглашению сторон в трудовой договор, по мнению суда, не стимулирует работника к продолжению трудовых обязанностей в силу пункта 3 статьи 255 Кодекса, а напротив, направлено на их прекращение, что противоречит пункту 3 статьи 255 Кодекса, в соответствии с которым начисления должны быть связаны с режимом работ и условиями труда.

Высший Арбитражный Суд Российской Федерации Определением от 12.12.2013 N ВАС-17694/13 отказал в передаче дела N А40-147336/12-115-1029 в Президиум для пересмотра в порядке надзора упомянутого выше Постановления Федерального арбитражного суда Московского округа от 22.08.2013.

Обосновывая правильность применения судами норм материального права, Высший Арбитражный Суд в указанном Определении исходил из того, что спорные выплаты носят непроизводственный характер и не связаны с оплатой труда работника, а также не предусмотрены ни Трудовым кодексом Российской Федерации, ни коллективным договором.

Таким образом, по мнению ФНС России, правовая позиция по рассматриваемому вопросу, сложившаяся из информационно-разъяснительных писем Министерства финансов Российской Федерации и правоприменительной судебно-арбитражной практики, состоит в том, что для отнесения выплат, производимых в пользу работника, в состав расходов для целей налогообложения прибыли организаций необходимо как формальное, так и фактическое соответствие таких выплат требованиям статей 252 и 255 НК РФ, а именно:

1) отражение соответствующих выплат в коллективном договоре и (или) в трудовом договоре либо в дополнительных соглашениях к ним с обязательным указанием, что такие соглашения являются неотъемлемой частью соответственно коллективного или трудового договора (формальное соответствие);

2) производственный характер выплат и наличие связи этих выплат с режимом работ и условиями труда работника (фактическое соответствие)».

В указанном письме ФНС РФ ссылается на Постановление Президиума ВАС РФ от 01.03.11 № 13018/10, в котором суд отказался признавать в расходах организации выплаты уходящему на пенсию генеральному директору. В связи с этим, считаем необходимым обратить внимание на аргументы ВАС РФ:

«В связи с выходом в 2007 году на пенсию генеральному директору общества по условиям контракта было начислено 21 512 231 рубль 75 копеек единовременного пособия.

Суды первой и кассационной инстанций, признавая неправомерным отнесение названной суммы к расходам, учитываемым при определении налогооблагаемой прибыли, исходили из того, что в трудовом законодательстве отсутствует ограничение работодателей на выплату работникам вознаграждений, не связанных с трудовой деятельностью. Однако в целях налогообложения перечень выплат в пользу работников ограничен. Такие выплаты для их отнесения к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли, должны быть связаны непосредственно с выполнением работниками своих трудовых обязанностей в рамках трудовых отношений.

Поскольку спорная выплата носит непроизводственный характер и не связана с оплатой труда работника, суды пришли к выводу о правомерном исключении ее инспекцией из состава указанных расходов, учитываемых обществом при определении налогооблагаемой прибыли на основании статьи 255 Кодекса.

Вывод судов соответствует положениям действующего налогового законодательства.

Президиум считает обоснованной и ссылку суда кассационной инстанции на нормы пункта 25 статьи 270 Кодекса, в соответствии с которыми при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются также расходы в виде надбавок к пенсиям, единовременных пособий уходящим на пенсию ветеранам труда.

Принимая во внимание данное указание Кодекса и то, что произведенная обществом выплата директору единовременной надбавки к пенсии по старости аналогична по своему содержанию расходам, поименованным в пункте 25 статьи 270 Кодекса, суд кассационной инстанции пришел к обоснованному выводу о неправомерном отнесении обществом спорной суммы к расходам, учитываемым при определении налогооблагаемой прибыли.

При таких обстоятельствах оспариваемые обществом судебные акты подлежат оставлению без изменения».

Следует обратить внимание, что в случае, который рассматривал Президиум ВАС РФ, касался выплаты надбавки к пенсии.

При этом были приведены следующие аргументы:

1. расходы не связаны с оплатой труда, а значит с производственной деятельностью;

2. расходы похожи на затраты приведенные в пункте 25 статьи 270 НК РФ.

Рассмотрим их по отдельности.

Согласно статье 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся любые расходы предусмотренные трудовыми договорами.

Вместе с этим, на основании пункта 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, необходимыми условиями для признания расходов в целях исчисления налога на прибыль, являются:

- экономическая обоснованность;

- направленность на получение дохода;

- наличие документального подтверждения.

В первую очередь отметим, что понятия экономической обоснованности и направленности на получение дохода четко не определены. Критерии отнесения расходов к обоснованным и направленным на получение дохода носят субъективный характер, оцениваются из конкретных обстоятельств дела. В связи с чем, по данному вопросу нередко возникают споры с налоговыми органами.

Конституционный Суд в Определениях от 16.12.08 № 1072-О-О, от 04.06.07 № 320-О-П и от 04.06.07 № 366-О-П разъяснил основные моменты, связанные с толкованием понятий оправданности и экономической обоснованности и применением норм статьи 252 НК РФ:

1. Расходы являются оправданными и экономически обоснованными, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом имеет значение лишь цель и направленность такой деятельности, а не ее результат (абз. 7, 8 п. 2 Определения № 1072-О-О, абз. 3, 4 п. 3 Определения № 320-О-П, абз. 3, 4 п. 3 Определения № 366-О-П).

2. Экономическая оправданность расходов не может оцениваться исходя из их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата (абз. 9 п. 2 Определения № 1072-О-О, абз. 5 п. 3 Определения № 320-О-П, абз. 5 п. 3 Определения № 366-О-П).

3. Целесообразность, рациональность, эффективность финансово-хозяйственной деятельности вправе оценивать лишь налогоплательщик единолично, поскольку он осуществляет деятельность самостоятельно и на свой риск. Так, исходя из принципа свободы предпринимательской деятельности, суды не призваны проверять экономическую целесообразность принимаемых налогоплательщиком решений в сфере бизнеса (абз. 9, 10 п. 2 Определения № 1072-О-О, абз. 5, 6 п. 3 Определения № 320-О-П, абз. 5, 6 п. 3 Определения № 366-О-П, Определение ВАС РФ от 12.08.08 № 9783/08).

4. Все произведенные организацией расходы изначально предполагаются обоснованными. Доказать их необоснованность должны именно налоговые органы (абз. 11, 13 п. 2 Определения № 1072-О-О, абз. 7, 9 п. 3 Определения № 320-О-П, абз. 7, 9 п. 3 Определения № 366-О-П).

Кроме того, по мнению контролирующих органов, направленность на получение дохода возникает в том случае, когда расходы непосредственно связаны с деятельностью, направленной на получение дохода, при этом данное обстоятельство не означает, что Организацией фактически должен быть получен доход - Письма Минфина РФ от 05.09.12 № 03-03-06/4/96, от 19.12.11 № 03-03-06/1/833, от 25.08.10 № 03-03-06/1/565, от 21.04.10 № 03-03-06/1/279, от 17.07.08 № 03-03-06/1/414, УФНС РФ по г. Москве от 19.10.10 № 16-15/109224@.

Из изложенного можно сделать вывод о том, что, пока налоговыми органами не доказано обратное, расходы признаются экономически обоснованными. Более того, поскольку целесообразность, рациональность, эффективность расходов вправе оценивать налогоплательщик единолично исходя из рисков своей предпринимательской деятельности, такие оценки со стороны налоговых органов не могут являться основанием для признания расходов необоснованными.

О направленности на получение дохода свидетельствует непосредственная связь расходов с предпринимательской деятельностью организации. Факт отсутствия экономической выгоды во взаимосвязи с суммой понесенных расходов не может являться основанием для отказа в признании таких расходов.

Учитывая изложенное, по нашему мнению, правомерность признания в расходах надбавки к пенсии, рассмотренная Президиумом ВАС РФ от 01.03.11 № 13018/10, может быть поставлена под сомнение в силу того, что выплаты, произведенные налогоплательщиком не связаны с его трудовой деятельностью, так как надбавка к пенсии представляет собой, в общем случае, доход вне рамок трудовых отношений.

Исходя из этого, надбавка к пенсии может быть признана экономически необоснованной, несмотря на то, что она предусмотрена трудовым договором. Вместе с этим, по нашему мнению, данный момент является спорным, так как обещанная в будущем надбавка может служить для работника стимулирующим аргументом в его работе. В связи с этим, вопрос об экономической обоснованности, в первую очередь зависит от субъективной оценки суда.

Помимо необоснованности расходов, Президиум ВАС РФ указал, что надбавка к пенсии похожа на затраты, приведенные в пункте 25 статьи 270 НК РФ.

В связи с этим, следует отметить, что пунктом 25 статьи 270 НК РФ прямо установлено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде надбавок к пенсиям.

Таким образом, НК РФ прямо предусматривает, что надбавки к пенсии не признаются в целях налога на прибыль, независимо от их экономической обоснованности.

Соответственно, суд в данном случае правомерно встал на сторону налогового органа в отношении правомерности признания расходов в виде надбавки к пенсии увольняющемуся директору.

Учитывая изложенное, по нашему мнению, Президиум ВАС РФ правомерно поддержал налоговый орган.

В рассматриваемом нами случае, речь идет о выплате выходного пособия.

В соответствии со статьей 129 ТК РФ заработная плата (оплата труда работника) – это вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты).

Таким образом, оплата труда состоит из трех составляющих:

-непосредственно оплата труда;

-компенсационные выплаты;

-стимулирующие выплаты.

Гарантии и компенсации, предоставляемые работникам при расторжении трудового договора, установлены главой 27 ТК РФ:

- выходные пособия (статья 178 ТК РФ);

- преимущественное право на оставление на работе при сокращении численности или штата работников (статья 179 ТК РФ);

- гарантии и компенсации работникам при ликвидации организации, сокращении численности или штата работников организации (статья 180 ТК РФ);

- гарантии руководителю организации, его заместителям и главному бухгалтеру при расторжении трудового договора в связи со сменой собственника имущества организации (статья 181 ТК РФ).

Таким образом, как видно из структуры главы 27 ТК РФ, выходное пособие является одним из видов компенсаций, предоставляемых при расторжении трудового договора. Следовательно, выходное пособие является частью оплаты труда, прямо предусмотренной ТК РФ.

При этом выходное пособие, выплачиваемое по соглашению сторон, не поименовано в статье 270 НК РФ.

Также статьей 255 НК РФ с 01.01.15 выходное пособие прямо отнесено к расходам на оплату труда, учитываемых в целях налога на прибыль.

Таким образом, по нашему мнению, из норм ТК РФ и НК РФ прямо следует, что выходное пособие, выплачиваемое увольняющемуся работнику, в том числе по соглашению сторон, учитывается в целях налога на прибыль.

Вместе с этим, в связи со сложившейся арбитражной практикой, мы не исключаем возможность возникновения претензий со стороны налоговых органов. При этом учитывая, новую формулировку статьи 255 НК РФ, по нашему мнению, у Организации есть шансы отстоять свою позицию в суде.

НДФЛ.

В соответствии с пунктом 3 статьи 217 НК РФ освобождаются от обложения НДФЛ компенсационные выплаты, установленные законодательством Российской Федерации, связанные с увольнением работников, в виде выходного пособия, среднего месячного заработка на период трудоустройства, компенсации руководителю, заместителям руководителя и главному бухгалтеру организации в части, не превышающей в целом трехкратный размер среднего месячного заработка или шестикратный размер среднего месячного заработка для работников, уволенных из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним.

Таким образом, выплаты, связанные с увольнением работников, в виде выходного пособия, не должны облагаться НДФЛ в пределах, указанных в пункте 3 статьи 217 НК РФ.

При этом, поскольку НК РФ не содержит каких-либо требований в отношении основания увольнения, выплаты, произведенные по соглашению сторон, также не облагаются НДФЛ по данному пункту.

Аналогичное мнение высказано в письме Минфина РФ от 11.10.13 № 03-04-06/42433:

«Согласно п. 3 ст. 217 Кодекса освобождаются от обложения налогом на доходы физических лиц компенсационные выплаты, установленные законодательством Российской Федерации, связанные с увольнением работников, за исключением суммы выплат в виде выходного пособия, среднего месячного заработка на период трудоустройства, компенсации руководителю, заместителям руководителя и главному бухгалтеру организации в части, превышающей в целом трехкратный размер среднего месячного заработка или шестикратный размер среднего месячного заработка для работников, уволенных из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях.

Положения данной нормы применяются независимо от основания, по которому производится увольнение.

Таким образом, выплаты, производимые в том числе при увольнении сотрудника организации в связи с выходом на пенсию, а также при увольнении на основании соглашения о расторжении трудового договора, являющегося неотъемлемой частью трудового договора, освобождаются от обложения налогом на доходы физических лиц на основании п. 3 ст. 217 Кодекса в сумме, не превышающей в целом трехкратный размер среднего месячного заработка. Суммы превышения трехкратного размера среднего месячного заработка подлежат обложению налогом на доходы физических лиц в установленном порядке».

Аналогичная позиция указана в Письмах Минфина РФ от 18.11.14 № 03-04-06/58199, от 02.10.14 № 03-04-05/49341, от 19.09.14 № 03-04-06/46994, от 26.06.14 № 03-04-РЗ/30839, от 09.06.12 № 03-04-06/1-166, от 11.04.12 № 03-04-05/6-489, от 10.04.12 № 03-04-06/6-10514.02.12 № 03-04-06/6-36.

Таким образом, на наш взгляд, выходное пособие, выплачиваемое по соглашению сторон, не облагается НДФЛ, если сумма не превышает трех среднемесячных заработков.

Рассмотрим порядок отражения выходного пособия в справке о доходах физического лица.

Форма 2-НДФЛ, а также рекомендации по ее заполнению утверждены Приказом ФНС РФ от 17.11.10 № ММВ-7-3/611@.

Согласно рекомендации по заполнению в разделе 3 Справки «Доходы, облагаемые налогом по ставке __%» отражаются сведения о доходах, полученных физическими лицами в денежной и натуральной форме, по месяцам налогового периода. В заголовке раздела 3 Справки указывается та ставка налога, в отношении которой заполняется раздел Справки (13%, 30%, 9%, 15%, 35% или ставка, исходя из соответствующего соглашения об избежании двойного налогообложения).

Таким образом, в разделе 3 Справки отражаются только те доходы, которые облагаются НДФЛ.

При этом в графе «Код дохода» указываются коды доходов, которые выбираются из Справочника «Коды доходов».

В графе «Сумма дохода» отражается вся сумма дохода (без налоговых вычетов) по указанному коду дохода.

Напротив тех видов доходов, в отношении которых предусмотрены профессиональные налоговые вычеты или которые подлежат налогообложению не в полном размере в соответствии со статьей 217 Кодекса, в графе «Код вычета» указывается код соответствующего вычета, выбираемый из Справочника «Коды вычетов».

В графе «Сумма вычета» отражается соответствующая сумма налогового вычета, которая не должна превышать сумму дохода, указанную в соответствующей графе «Сумма дохода». Код дохода указывается при наличии положительной суммы дохода. Код вычета указывается при наличии суммы вычета.

Исходя из приведенных рекомендаций по заполнению, по нашему мнению, можно сделать следующие выводы.

Суммы, не подлежащие налогообложению, в разделе 3 Справки не указываются.

Суммы, облагаемые по определенной ставке (например, 13 %) отражаются помесячно все вместе, в разделе 3 Справки.

Если для какого-либо дохода, подлежащего налогообложению, предусмотрены налоговые вычеты, то напротив соответствующего дохода указывается код и сумма вычета.

Согласно статье 217 НК РФ выходное пособие в пределах трехкратного среднего месячного заработка не подлежит обложению НДФЛ.

Соответственно, исходя из рекомендаций по заполнению, по нашему мнению, данная сумма не отражается в Справке.

Такой подход, по нашему мнению, косвенно подтверждается пунктом 4 статьи 229 НК РФ, согласно которому налогоплательщики вправе не указывать в налоговой декларации доходы, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии со статьей 217 НК РФ.

Кроме того, следует отметить, что указание выходного пособия в разделе 3 Справки повлечет увеличение суммы НДФЛ, так как среди кодов вычетов отсутствует такой вид вычета, который бы позволил уменьшить сумму налога, исчисленную с выходного пособия.

Учитывая изложенное, по нашему мнению, выходное пособие в пределах трехкратного среднего месячного заработка не указывается в Справке.

Суммы, превышающие указанный предел, по нашему мнению, указываются в разделе 3 Справки. При этом, поскольку самостоятельного кода дохода для такого вида доходов не предусмотрено, на наш взгляд, Организация может указать код, предусмотренный для выплат в рамках трудовых отношений, т.е. 2000.

Страховые взносы.

Пунктом 1 статьи 7 Федерального закона от 24.07.2009г. № 212-ФЗ[4] определено, что объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые организациями в пользу физических лиц, в частности, в рамках трудовых отношений.

При этом в соответствии с подпунктом «д» пункта 2 части 1 статьи 9 Закона № 212-ФЗ не подлежат обложению страховыми взносами для организаций все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с увольнением работников, за исключением:

- суммы выплат в виде выходного пособия и среднего месячного заработка на период трудоустройства в части, превышающей в целом трехкратный размер среднего месячного заработка или шестикратный размер среднего месячного заработка для работников, уволенных из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях;

- компенсации руководителю, заместителям руководителя и главному бухгалтеру организации в части, превышающей трехкратный размер среднего месячного заработка.

Таким образом, выплаты, связанные с увольнением работников, в том числе выходное пособие, независимо от основания, по которому производится увольнение, освобождаются от обложения страховыми взносами в сумме, не превышающей в целом трехкратный размер среднего месячного заработка.

ФСС НС.

В соответствии со статьей 20.1 Федерального закона от 24.07.98 № 125-ФЗ[5] объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые страхователями в пользу застрахованных в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, если в соответствии с гражданско-правовым договором страхователь обязан уплачивать страховщику страховые взносы.

База для начисления страховых взносов определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, начисленных страхователями в пользу застрахованных, за исключением сумм, указанных в статье 20.2 настоящего Федерального закона.

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 20.2 Закона № 125-ФЗ не подлежат обложению страховыми взносами все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с увольнением работников, за исключением:

- суммы выплат в виде выходного пособия и среднего месячного заработка на период трудоустройства в части, превышающей в целом трехкратный размер среднего месячного заработка или шестикратный размер среднего месячного заработка для работников, уволенных из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях;

- компенсации руководителю, заместителям руководителя и главному бухгалтеру организации в части, превышающей трехкратный размер среднего месячного заработка.

Таким образом, страховыми взносами от несчастных случаев не облагается выходное пособие в сумме, не превышающей в целом трехкратный размер среднего месячного заработка.

Расчет трехкратного размера среднего месячного заработка.

Поскольку ни НК РФ, ни Закон № 212-ФЗ, ни Закон № 125-ФЗ не устанавливают специальный порядок исчисления среднего месячного заработка, по нашему мнению, в целях должен использоваться общий порядок исчисления средней заработной платы (среднего заработка), установленный статьей 139 ТК РФ.

В соответствии со статьей 139 ТК РФ для всех случаев определения размера средней заработной платы (среднего заработка), предусмотренных ТК РФ, устанавливается единый порядок ее исчисления.

Так, в общем случае, средний дневной заработок для оплаты отпусков и оплаты времени нахождения в командировке исчисляется за последние 12 календарных месяцев путем деления суммы начисленной заработной платы на 12 и на 29,3 (среднемесячное число календарных дней).

Особенности порядка исчисления средней заработной платы, установленного статьей 139 ТК РФ, определяются Правительством РФ с учетом мнения Российской трехсторонней комиссии по регулированию социально-трудовых отношений.

В настоящее время действует Положение об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденное Постановлением Правительства РФ от 24.12.07 № 922.

Согласно пункту 4 Постановления № 922 расчет среднего заработка работника независимо от режима его работы производится исходя из фактически начисленной ему заработной платы и фактически отработанного им времени за 12 календарных месяцев, предшествующих периоду, в течение которого за работником сохраняется средняя заработная плата. При этом календарным месяцем считается период с 1-го по 30-е (31-е) число соответствующего месяца включительно (в феврале - по 28-е (29-е) число включительно).

При этом согласно подпункту «а» пункта 5 Постановления № 914 при исчислении среднего заработка из расчетного периода исключается время, а также начисленные за это время суммы, если за работником сохранялся средний заработок в соответствии с законодательством РФ, за исключением перерывов для кормления ребенка, предусмотренных трудовым законодательством РФ.

При определении среднего заработка, в целях исчисления выходного пособия, используется средний дневной заработок.

Средний дневной заработок, кроме случаев определения среднего заработка для оплаты отпусков и выплаты компенсаций за неиспользованные отпуска, исчисляется путем деления суммы заработной платы, фактически начисленной за отработанные дни в расчетном периоде, включая премии и вознаграждения, учитываемые в соответствии с пунктом 15 настоящего Положения, на количество фактически отработанных в этот период дней (пункт 9 Положения № 922).

В свою очередь, средний заработок работника определяется путем умножения среднего дневного (часового) заработка на количество дней (календарных, рабочих) в периоде, подлежащем оплате (пункт 9 Постановления № 922).

Учитывая вышесказанное, расчет среднего заработка будет выглядеть следующим образом:

Средний дневной заработок = Сумма начисленной заработной платы в расчетном периоде / Количество фактически отработанных дней в расчетном периоде;

Средний заработок за месяц = Средний дневной заработок х Количество дней подлежащих оплате.

Следует отметить, что действующее законодательство предусматривает определение количества дней, подлежащих оплате только в случае, если выходное пособие выплачивается в связи с сокращением.

Поскольку выплата выходного пособия при сокращении призвана компенсировать потерянный заработок, то количество дней определяется исходя из месяца, следующего за увольнением.

При выплате пособия по соглашению сторон, такой же подход к расчету среднего месячного заработка, на наш взгляд, будет не корректен, так как данное выходное пособие не компенсирует будущий потерянный заработок.

По нашему мнению, в рассматриваемом случае, Организация может определить количество дней подлежащих оплате исходя из среднего месячного количества дней в году, т.е. путем деления количества рабочих дней в календарном году расторжения трудового договора на 12.

Данный порядок расчета должен быть закреплен в учетной политике Организации.

Коллегия Налоговых Консультантов, 13 августа 2015 г.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit