Департамент общего аудита по вопросу заполнения счета-фактуры комиссионером

Вами представлен договор поставки, в соответствии с которым Продавец обязуется продать, а Покупатель приобрести и оплатить на условиях доставки до местонахождения Лизингополучателя оборудование.

При этом согласно п. 2.4 договора Продавец распоряжается оборудованием, принадлежащим на праве собственности ООО, согласно договору комиссионной торговли.

Таким образом, из условий договора следует, что Продавец действует в качестве комиссионера при реализации имущества (оборудования), принадлежащего ООО (далее – комитент).

В соответствии с пунктом 1 статьи 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

Согласно пункту 1 статьи 996 ГК РФ вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего.

Таким образом, Продавец (комиссионер), действующий в рамках договора комиссии, вправе от своего имени заключить договор купли-продажи имущества, принадлежащего комитенту, с Покупателем (Вашей Организацией).

Рассмотрим возможность применения налогового вычета по НДС Вашей организацией (Покупатель) на основании представленного комиссионером счета-фактуры.

В соответствии со статьей 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на суммы НДС, предъявленные поставщиками (подрядчиками, исполнителями) при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории РФ

Согласно нормам пункта 2 статьи 171, пункта 1 статьи 172 НК РФ право на вычет НДС возникает при выполнении следующих условий:

1. Товары (работы, услуги), имущественные права приобретены для операций, облагаемых НДС.

2. Товары (работы, услуги), имущественные права оприходованы (приняты к учету).

3. Имеются в наличии надлежаще оформленный счет-фактура поставщика и соответствующие первичные документы.

Таким образом, наличие надлежаще оформленного счета-фактуры поставщика является обязательным условием для применения вычета по НДС у Вашей организации (Покупателя).

В рассматриваемой ситуации для Вашей организации Поставщиком выступает организация – комиссионер, который от своего имени реализует товар комитента. При этом, как следует из Вашего вопроса, комиссионер применяет упрощенную систему налогообложения (УСНО).

Согласно пункту 2 статьи 346.11 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСНО, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1[1] НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном настоящей главой.

При этом в НК РФ отсутствуют нормы, регулирующие обязанность и порядок составления счетов-фактур посредниками, применяющими УСНО.

Согласно официальной позиции контролирующих органов, комиссионеры, применяющие УСНО и реализующие товары (работы, услуги) комитента, должны выставлять счета-фактуры. При этом оформление соответствующего счета-фактуры не приводит к обязанности комиссионера уплачивать в бюджет НДС по товарам, реализуемым комитентом.

Так в Письме Минфина РФ от 26.03.12 № 03-07-11/82 указано:

«На основании п. 1 ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации счета-фактуры имеют право выставлять комиссионеры (агенты), в том числе организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, осуществляющие реализацию товаров (работ, услуг) от своего имени. В связи с этим налог на добавленную стоимость, указанный в счетах-фактурах по реализуемым товарам организацией, применяющей упрощенную систему налогообложения и осуществляющей реализацию товаров от своего имени на основании агентского договора, принимается к вычету у покупателя этих товаров в общеустановленном порядке».

Аналогичные выводы содержит Письмо Минфина РФ от 16.05.11 № 03-07-11/126.

В Письме Минфина РФ от 28.04.10 № 03-11-11/123[2] указано следующее:

«Согласно п. 3 ст. 346.11 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, а также налога, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 Кодекса.

Пунктом 24 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914, предусмотрено, что комитенты, реализующие товары (работы, услуги) по договору комиссии, предусматривающему продажу товаров (работ, услуг) от имени комиссионера, регистрируют в книге продаж выданные комиссионеру счета-фактуры, в которых отражены показатели счетов-фактур, выставленных комиссионером покупателю.

Таким образом, при реализации комиссионером товаров (работ, услуг) по договору комиссии, предусматривающему продажу товаров (работ, услуг) от имени комиссионера, счета-фактуры покупателю этих товаров (работ, услуг) выставляет комиссионер, в том числе применяющий упрощенную систему налогообложения. При этом данный порядок оформления счетов-фактур не приводит к обязанности комиссионера уплачивать в бюджет налог на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), реализуемым комитентом».

Из изложенного следует, что в рассматриваемой ситуации организация – комиссионер (поставщик по договору) обязана выставить Вашей организации (покупателю) счет-фактуру.

Рассмотрим порядок составления счетов-фактур комиссионерами при реализации товаров комитента.

Порядок заполнения счетов-фактур установлен в Постановлении Правительства Российской Федерации от 26.12.11 № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость» (далее - Постановление № 1137).

В соответствии с абзацем 2 подпункта «а» пункта 1 Правил заполнения счетов-фактур, утвержденных Постановлением № 1137, в строке 1 «№ и дата счета-фактуры» указывается порядковый номер и дата составления счета-фактуры, при составлении комитентом (принципалом) счета-фактуры, выставляемого комиссионеру (агенту), реализующему товары (работы, услуги), имущественные права от своего имени, а также при составлении в указанном случае комиссионером (агентом) счета-фактуры, выставляемого покупателю, указывается дата выписки счета-фактуры комиссионером (агентом). Порядковые номера таких счетов-фактур указываются каждым налогоплательщиком в соответствии с их индивидуальной хронологией составления счетов-фактур.

Согласно подпункту «в» пункта 1 Правил заполнения счетов-фактур, утвержденных Постановлением № 1137, строке 2 «продавец» указывается полное или сокращенное наименование продавца - юридического лица в соответствии с учредительными документами, фамилия, имя, отчество индивидуального предпринимателя.

При составлении счета-фактуры комиссионером (агентом), приобретающим товары (работы, услуги), имущественные права от своего имени, указываются полное или сокращенное наименование продавца - юридического лица в соответствии с учредительными документами, фамилия, имя, отчество индивидуального предпринимателя.

При этом в Постановлении № 1137 не указано, кто указывается в строке 2 счета-фактуры в качестве продавца, при оформлении комиссионером счета-фактуры, выставляемого покупателю, при реализации товаров комитента.

В соответствии с пунктом 20 Правил ведения книги продаж, утвержденных Постановлением № 1137, комитенты, реализующие товары (работы, услуги) по договору комиссии от имени комиссионера, регистрируют в книге продаж выданные комиссионеру (агенту) счета-фактуры, в которых отражены показатели счетов-фактур, выставленных комиссионером покупателю.

На основании данной нормы, а также норм статьи 990 ГК РФ, контролирующими органами делается вывод, что при заполнении строки 2 счета-фактуры при выставлении счетов-фактур комиссионером, реализующим товары (работы, услуги) покупателю в рамках договора комиссии, в качестве продавца указывается комиссионер, поскольку комиссионер совершает сделки от своего имени, но за счет комитента согласно пункта 1 статьи 990 ГК РФ.

Данный вывод содержится в совместном Письме Минфина РФ и ФНС РФ от 05.08.13 № ЕД-4-3/14103@, а также в Письме Минфина РФ от 27.07.12 № 03-07-09/92.

Таким образом, организация – комиссионер, в том числе применяющая УСНО, оформляет счет-фактуру в адрес покупателя с учетом следующего:

1) в строке 1 счета-фактуры указываются дата выписки счета-фактуры комиссионером покупателю и номер счета-фактуры в соответствии с хронологией выставляемых комиссионером счетов-фактур;

2) в строке 2 счета-фактуры указывается наименование комиссионера, а в строках 2а «адрес продавца» и 2б «ИНН/КП продавца» его реквизиты.

Между тем в представленном Вами счете-фактуре в строке 2 указано наименование комитента, а соответственно в строках 2а и 2б - реквизиты комитента.

Отметим, что в соответствии с пунктом 2 статьи 169 НК РФ ошибки в счетах-фактурах и корректировочных счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога.

В рассматриваемой ситуации ошибка в счете-фактуре привела к неверному указанию наименования и реквизитов продавца.

Данная ошибка, по нашему мнению, может быть признана препятствующей налоговым органам идентифицировать продавца, что в свою очередь повлечет для Вашей организации (покупателя) риск исключения суммы НДС, предъявленной к вычету по указанному счету-фактуре, из состава налоговых вычетов.

Отметим, что арбитражная практика, касающаяся отказов в применении налоговых вычетов по НДС в случаях, когда в качестве продавца в счете-фактуре вместо комиссионера ошибочно указан комитент, на сегодняшний день отсутствует. В связи с этим предугадать исход судебного разбирательства в случае его возникновения не представляется возможным.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit