Департамент общего аудита вопросу учета курсовых разниц

Особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации об активах и обязательствах, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе подлежащих оплате в рублях, организациями, являющимися юридическими лицами по законодательству РФ, утверждены Положением по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», утв. Приказом Минфина РФ от 27.11.2006 № 154н (далее – ПБУ 3/2006).

Согласно пункту 3 ПБУ 3/2006 курсовая разница - разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода, и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода.

Пунктом 4 ПБУ 3/2006 установлено, что стоимость активов и обязательств (денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, финансовых вложений, средств в расчетах, включая по заемным обязательствам, с юридическими и физическими лицами, вложений во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы, др.), материально-производственных запасов, а также других активов и обязательств организации), выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли.

Пересчет стоимости актива или обязательства, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Центральным банком Российской Федерации.

В случае если для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости актива или обязательства, подлежащей оплате в рублях, законом или соглашением сторон установлен иной курс, то пересчет производится по такому курсу (пункт 5 ПБУ 3/2006).

Согласно пункту 9 ПБУ 3/2006 для составления бухгалтерской отчетности стоимость вложений во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы, др.), материально-производственных запасов и других активов, не перечисленных в пункте 7 настоящего Положения, а также средства полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков принимаются в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой указанные активы и обязательства принимаются к бухгалтерскому учету.

Активы и расходы, которые оплачены организацией в предварительном порядке либо в счет оплаты которых организация перечислила аванс или задаток, признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств выданного аванса, задатка, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату).

Доходы организации при условии получения аванса, задатка, предварительной оплаты признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств полученного аванса, задатка, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату).

В соответствии с пунктом 11 ПБУ 3/2006 в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности отражается курсовая разница, возникающая по:

- операциям по полному или частичному погашению дебиторской или кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, если курс на дату исполнения обязательств по оплате отличался от курса на дату принятия этой дебиторской или кредиторской задолженности к бухгалтерскому учету в отчетном периоде либо от курса на отчетную дату, в котором эта дебиторская или кредиторская задолженность была пересчитана в последний раз;

- операциям по пересчету стоимости активов и обязательств, перечисленных в пункте 7 ПБУ 3/2006, в частности средств в расчетах.

Из изложенного следует, что в бухгалтерском учете требования и обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, переоцениваются на отчетную дату и на дату оплаты (частичной оплаты).

Отчетной датой для составления бухгалтерской отчетности считается последний календарный день отчетного периода (часть 6 статьи 15 Закона № 402-ФЗ[1], пункты 4, 12 ПБУ 4/99[2]).

В соответствии с пунктом 4 ПБУ 4/99 отчетным периодом признается период, за который организация должна составлять бухгалтерскую отчетность.

Согласно пункту 48 ПБУ 4/99 организация должна составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал нарастающим итогом с начала отчетного года, если иное не установлено законодательством Российской Федерации.

Таким образом, отчетной датой, по состоянию на которую должна производиться переоценка задолженности, выраженной в иностранной валюте, и отражаться соответствующая курсовая разница, будет являться последнее число месяца.

Пунктом 7 ПБУ 3/2006 установлено, что на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату осуществляется пересчет выраженных в валюте средств в расчетах (за исключением средств полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков).

Таким образом, в бухгалтерском учете:

- полученные и выданные авансы, выраженные в у.е. или иностранной валюте, не переоцениваются;

- дебиторская и кредиторская задолженность (за исключением авансов), выраженная в у.е. или иностранной валюте, переоценивается на отчетную дату, а также на дату ее погашения;

- доходы, выраженные в иностранной валюте или у.е., при условии получения аванса признаются в рублевой оценке по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств полученного аванса (в части, приходящейся на аванс).

При переоценке дебиторской или кредиторской задолженности, в результате изменения курса валют в бухгалтерском учете Организации могут образовываться курсовые разницы.

Курсовые разницы включаются в состав прочих доходов или расходов и отражаются по кредиту (доходы) или дебету (расходы) счета 91(пункт 7 ПБУ 9/99, пункт 11 ПБУ 10/99).

Учитывая вышесказанное, рассмотрим порядок учета указанных в вопросе операций.

В рассматриваемом случае, Организацией была получена частичная предоплата в размере 500 евро. Курс на дату платежа составлял 74,5833 руб/евро, соответственно, Организацией была получена сумма 37 291,65 руб.

На дату поступления денежных средств в бухгалтерском учете будет отражена запись: Д-т 51 К-т 62.2 на сумму 500 евро (37 291,65 руб.).

Поскольку полученный аванс в дальнейшем не переоценивается, то стоимость отгрузки будет формироваться исходя из суммы полученного аванса и суммы возникающей дебиторской задолженности.

Как было указано выше, сумма полученного аванса составляет 500 евро (37 291,65 руб.).

В свою очередь, дебиторская задолженность равна 100 евро. По курсу на дату отгрузки 74,1382 руб/евро дебиторская задолженность в рублях составит 7413,82 руб.

Соответственно сумма отгрузки составит 600 евро (44705,47=37 291,65+7413,82).

На дату отгрузки в бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

Д-т 62.2 К-т 62.1 – зачет аванса 500 евро (37 291,65 руб.);

Д-т 62.1 К-т 90 – отражена выручка в размере 600 евро (44705,47 руб.).

Д-т 90 К-т 68 – начислен НДС с реализации 6 819,78 руб. (44705,47*18/118).

В соответствии с пунктом 4 статьи 153 НК РФ если при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, или условных денежных единицах, моментом определения налоговой базы является день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав, при определении налоговой базы иностранная валюта или условные денежные единицы пересчитываются в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. При последующей оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав налоговая база не корректируется. Разницы в сумме налога, возникающие у налогоплательщика-продавца при последующей оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываются в составе внереализационных доходов в соответствии со статьей 250 настоящего Кодекса или в составе внереализационных расходов в соответствии со статьей 265 настоящего Кодекса.

Таким образом, если стоимость товара выражена в иностранной валюте, ее пересчет производится на дату отгрузки и в последующем налоговая база не корректируется.

Возникающие курсовые разницы, включаются в состав внереализационных доходов/расходов.

В общем случае, на дату получения погашения дебиторской задолженности, производится ее переоценка по текущему курсу.

В рассматриваемом случае, поскольку дата отгрузки и дата окончательной оплаты совпадают (отсутствует изменения курса ЦБ), переоценка не производится и соответственно, не возникает никаких курсовых разниц.

В учете Организация отразит получение денежных средств:

Д-т 51 К-т 62.1 – получена оплата в размере 100 евро (7413,82 руб.).

Рассмотрим ситуацию, когда оплата произведена через несколько дней после отгрузки. Предположим на дату окончательной оплаты курс евро составлял 75 руб/евро.

Соответственно, полученные 100 евро составляли бы 7500 руб.

Как было указано выше, дата погашения дебиторской задолженности является датой переоценки обязательства.

Соответственно, на дату получения окончательной оплаты необходимо будет переоценить имеющуюся дебиторскую задолженность.

Курсовая разница составит 86,18 руб. (7500-7413,82).

Соответственно, в бухгалтерском учете будут отражены следующие записи:

Д-т 51 К-т 62.1 – получена оплата 100 евро (7500 руб.);

Д-т 62.1 К-т 91 – отражена положительная курсовая разница 86,18 руб.

Никаких дополнительных операций по начислению НДС при этом не возникает, так как налоговая база по НДС, как было указано выше, не корректируется.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit