Главная / Консультации / Общий аудит / Департамент общего аудита о безвозмездном пользовании транспортным средством
Департамент общего аудита о безвозмездном пользовании транспортным средством
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit
11.04.2007
Вопрос
Наша организация арендует (устная договоренность) автомобиль у частного лица. Водитель, состоящий в штате организации, имеет генеральную доверенность на этот автомобиль. Все затраты по техническому обслуживанию автомобиля (включая ГСМ) входят в состав затрат по нашей организации. С кем нам нужно заключить договор аренды (в письменной форме), можно ли заключить безвозмездный договор аренды автомобиля без экипажа? Какие налоговые последствия будет иметь заключение безвозмездного договора аренды?
Наша организация арендует (устная договоренность) автомобиль у частного лица. Водитель, состоящий в штате организации, имеет генеральную доверенность на этот автомобиль. Все затраты по техническому обслуживанию автомобиля (включая ГСМ) входят в состав затрат по нашей организации. С кем нам нужно заключить договор аренды (в письменной форме), можно ли заключить безвозмездный договор аренды автомобиля без экипажа? Какие налоговые последствия будет иметь заключение безвозмездного договора аренды?
Ответ
Регулирование правоотношений сторон при аренде имущества регламентируется главой 34 «Аренда» части второй Гражданского кодекса РФ (ГК РФ).
Так, согласно статье 606 ГК РФ, по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату1 во временное владение и пользование или во временное пользование.
При этом право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику. Арендодателями могут быть также лица, управомоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду (статья 608 ГК РФ).
При этом особенности аренды транспортных средств регулируются параграфом 3 Главы 34 ГК РФ2, которая предусматривает возможность заключения договоров аренды транспортного средства, как с экипажем, так и без экипажа.
По договору аренды транспортного средства без экипажа арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование без оказания услуг по управлению им и его технической эксплуатации (статья 642 ГК РФ).
Договор аренды транспортного средства без экипажа должен быть заключен в письменной форме независимо от его срока3 (статья 643 ГК РФ).
Таким образом, учитывая приведенные нормы ГК РФ, можно сделать следующие выводы:
1. Договор аренды транспортного средства может быть заключен только с собственником имущества (т.е. с владельцем автомобиля) либо лицом, которое управомочено собственником сдавать имущество в аренду.
2. По договору аренды имущество предоставляется во временное владение и пользование или во временное пользование за плату, соответственно заключение безвозмездного договора аренды неправомерно (в том числе, это применяется и к заключению безвозмездного договора аренды транспортного средства без экипажа).
Регулирование правоотношений сторон при безвозмездном пользовании имуществом регламентируется главой 35 «Безвозмездное пользование» части второй ГК РФ.
По договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (пункт 1 статьи 689 ГК РФ)4.
Таким образом, в соответствии с терминологией ГК РФ, в отношении данного договора Ваша организация будет являться ссудополучателем.
Право передачи вещи в безвозмездное пользование принадлежит ее собственнику и иным лицам, управомоченным на то законом или собственником (пункт 1 статьи 690 ГК РФ).
Таким образом, Ваша организация вправе заключить договор безвозмездного пользования5 с собственником автомобиля (либо лицом, управомоченным собственником).
Обращаем Ваше внимание, что исходя из статьи 185 ГК РФ6, правомочия иного лица в отношении возможности передачи имущества в аренду должны быть оформлены письменной доверенностью от собственника транспортного средства.
Как указано в вопросе, Ваша организация несет затраты по техническому обслуживанию автомобиля (включая ГСМ).
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ.
Анализ перечня расходов, установленный в статье 270 НК РФ позволяет сделать вывод о том, что рассматриваемые в вопросе расходы прямо в указанном перечне не поименованы.
Вместе с тем согласно пункту 49 статьи 270 НК РФ не учитываются для целей налогообложения расходы, не соответствующие критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ.
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ7.
Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Согласно статье 695 ГК РФ ссудополучатель обязан поддерживать вещь, полученную в безвозмездное пользование, в исправном состоянии, включая осуществление текущего и капитального ремонта, и нести все расходы на ее содержание, если иное не предусмотрено договором безвозмездного пользования.
То есть, обязанность по несению расходов, связанных с ремонтом и содержанием вещи переданной в безвозмездное пользование, в общем случае, возлагается на ссудополучателя.
Соответственно, несение Вашей организацией расходов на содержание имущества и поддержание его в исправном состоянии, включая осуществление текущего ремонта, является исполнением обязательств ссудополучателя, предусмотренных статьей 695 ГК РФ.
Выполнение данных обязанностей необходимо в процессе нормальной эксплуатации имущества и не свидетельствует о возмездности самого пользования, поскольку собственник данного имущества фактически не получает встречного предоставления за переданное право пользования автомобилем. К аналогичному мнению пришел Президиум ВАС РФ в информационном письме от 22.12.05 № 98.
Вследствие этого, расходы на содержание и ремонт транспортного средства, полученного по договору безвозмездного пользования, необходимые при его эксплуатации, на наш взгляд, можно признать экономически обоснованными.
При этом, если полученное в безвозмездное пользование транспортное средство используется Вашей организацией в текущей хозяйственной деятельности, то произведенные Вашей организацией расходы на его содержание, по нашему мнению, можно признать направленными на получение дохода.
Вследствие этого, по нашему мнению, Ваша организация имеет право учесть расходы на ремонт и содержание транспортного средства в целях налогообложения прибыли.
Аналогичное мнение в отношении имущества, полученного в безвозмездное пользование, выражено в письмах УМНС РФ по г. Москве от 31.03.04 № 26-12/22143, от 19.02.04 № 26-12/10774, от 11.07.03 №26-08/38889 (со ссылкой на письмо МНС РФ от 03.03.03 № 02-5-11/55-з786).
При этом следует учитывать, что в соответствии с пунктом 8 статьи 250 НК РФ к внереализационным доходам для целей налогообложения прибыли относится, в частности, доход в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг), имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 НК РФ8.
В рассматриваемом случае Ваша организация получает безвозмездно право пользования транспортным средством, то есть имущественное право.
Соответственно, на основании вышеизложенного, доход в виде указанного безвозмездно полученного права должен участвовать при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
Однако при этом возникает вопрос о порядке определения величины налогооблагаемого дохода в рассматриваемом случае.
В пункте 8 статьи 250 НК РФ установлен порядок оценки доходов при безвозмездном получении имущества (работ, услуг), в соответствии с которым такая оценка осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 НК РФ.
В соответствии с пунктом 2 статьи 38 НК РФ для целей НК РФ имущественные права не относятся к имуществу. Таким образом, формально порядок оценки дохода, изложенный выше, к имущественным правам не применяется.
Вместе с тем следует учитывать, что Минфин РФ в письме от 17.10.05 № 03-03-04/4/63 указывает на то, что «…порядок оценки доходов, связанных с безвозмездным получением имущественных прав, Кодексом не установлен. В этой связи налогоплательщик вправе самостоятельно определить порядок оценки доходов, связанных с безвозмездным получением имущественных прав. Полагаем, что при получении имущественных прав (например, права пользования имуществом) безвозмездно налогоплательщик может провести оценку доходов исходя из рыночных цен на имущественные права (по аналогии с порядком определения рыночных цен на товары, работы, услуги)…».
В письме Минфина РФ от 19.04.06 №03-03-04/1/359 было отмечено:
«… налогоплательщик, получающий по договору в безвозмездное пользование имущество, включает в состав внереализационных доходов доход в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом, определяемый исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества.
Обращаем внимание на то, что данный вывод подтверждается Информационным письмом Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.12.2005 N 98 (п. 2 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации)».
Аналогичное мнение выражено в письме Минфина РФ от 17.02.06 №03-03-04/1/125.
Президиум ВАС РФ в информационном письме от 22.12.05 № 98 указал следующее:
«…установленный пунктом 8 статьи 250 НК РФ нормой принцип определения дохода при безвозмездном получении имущества, заключающийся в его оценке исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 НК РФ, подлежит применению и при оценке дохода, возникающего при безвозмездном получении имущественного права, в том числе права пользования вещью…»
Как следует из преамбулы к указанному информационному письму, Президиум ВАС РФ рассмотрел Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 НК РФ, и в соответствии со статьей 16 Федерального конституционного закона "Об арбитражных судах в Российской Федерации" информирует арбитражные суды о выработанных рекомендациях.
Таким образом, арбитражные суды при решении указанного вопроса могут придерживаться изложенной выше позиции Президиума ВАС РФ.
Вследствие этого, во избежание налоговых рисков, при определении величины дохода в виде имущественных прав рекомендуем руководствоваться нормами статьи 40 НК РФ и определять доход, например, исходя из стоимости аренды аналогичного транспортного средства в течение периода безвозмездного пользования.
При этом следует учитывать, что информация о ценах должна быть подтверждена Вашей организацией (налогоплательщиком – получателем) документально или путем проведения независимой оценки.
1. Арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование имуществом (арендную плату).
Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды. В случае, когда договором они не определены, считается, что установлены порядок, условия и сроки, обычно применяемые при аренде аналогичного имущества при сравнимых обстоятельствах (п.1 ст.614 ГК РФ).
2. К отдельным видам договора аренды и договорам аренды отдельных видов имущества (прокат, аренда транспортных средств, аренда зданий и сооружений, аренда предприятий, финансовая аренда) общие положения, применяются, если иное не установлено правилами ГК РФ об этих договорах (ст.625 ГК РФ).
3. К такому договору не применяются правила о регистрации договоров аренды, предусмотренные пунктом 2 статьи 609 ГК РФ (в отношении государственной регистрации) (ст.643 ГК РФ).
4. К договору безвозмездного пользования соответственно применяются правила, предусмотренные статьей 607, пунктом 1 и абзацем первым пункта 2 статьи 610, пунктами 1 и 3 статьи 615, пунктом 2 статьи 621, пунктами 1 и 3 статьи 623 настоящего Кодекса (п.2 ст.689 ГК РФ).
5. Согласно пп.1 п.1 ст.161 ГК РФ сделки юридических лиц между собой и с гражданами должны совершаться в простой письменной форме, за исключением сделок, требующих нотариального удостоверения.
6. Доверенностью признается письменное уполномочие, выдаваемое одним лицом другому лицу для представительства перед третьими лицами (п.1 ст.185 ГК РФ).
7. Либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе, таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).
8. Анализ перечня, приведенного в статье 251 НК РФ, на наш взгляд, позволяет сделать вывод, что нормы данной статьи к Вашему случаю не применяются.
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit
Назад в раздел