Департамент общего аудита о безвозмездной передаче векселя третьего лица

Как следует из вопроса, Организация 1 принимает решение безвозмездно передать Организации 2 ценные бумаги. Доля Организации 2 в уставном капитале Организации 1 составляет 99%.

 

 

В соответствии с пунктом 25 ПБУ 19/02[1] выбытие финансовых вложений признается в бухгалтерском учете организации на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету, приведенных в пункте 2 ПБУ 19/02:

- наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;

- переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);

- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).

 

Очевидно, что при безвозмездной передаче ценных бумаг действие условий для признания актива в составе финансовых вложений прекращается. А соответственно, объект финансовых вложений подлежит списанию с бухгалтерского учета.

 

В соответствии с пунктом 26 ПБУ 19/02 при выбытии актива, принятого к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений, по которому не определяется текущая рыночная стоимость, его стоимость определяется исходя из оценки, определяемой одним из следующих способов:

- по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;

- по средней первоначальной стоимости;

- по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

Применение одного из указанных способов по группе (виду) финансовых вложений производится исходя из допущения последовательности применения учетной политики.

 

Как следует из дополнительных пояснений, речь идет о передаче векселя российской компании или банка.

 

Соответственно, стоимость указанной ценной бумаги при списании будет определяться одним из способов, указанных выше.

 

В соответствии с пунктом 11 ПБУ 10/99[2] расходы, связанные с выбытием активов, отличных от денежных средств, учитываются в составе прочих расходов.

 

Соответственно, выбытие ценных бумаг в учете Организации 1 будет отражаться проводкой Дт 91 Кт 58.

 

 

В соответствии с пунктом 16 статьи 270 НК РФ в составе расходов не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей.

 

Соответственно, Организация 1, безвозмездно передавая ценные бумаги, Организации 2 не сможет учесть стоимость указанных бумаг для целей налогообложения прибыли.

 

 

 

Как было отмечено выше, Организация 1 передает Организации 2 вексель третьего лица или банка.

 

В соответствии с пунктом 2 ПБУ 19/02 для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимо единовременное выполнение следующих условий:

- наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;

- переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);

- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).

 

Очевидно, что в отношении любого процентного векселя данное условие выполняется и он принимается к учету в составе финансовых вложений.

В отношении беспроцентных векселей отмечаем следующее.

 

Как было отмечено выше, одним из условий для принятия к учету имущества организации в качестве финансовых вложений необходимо, чтобы данное имущество способно было в будущем приносить организации доход. При этом указанный доход не ограничивается только процентами. Как следует из пункта 2 ПБУ 19/02, доход может быть получен в виде прироста стоимости имущества, то есть разницы между ценой его погашения (продажи) и покупной стоимостью.

 

В данном случае покупная стоимость актива отсутствует, поскольку он получен безвозмездно. Соответственно, считаем, что даже если вексель является беспроцентным, при его получении безвозмездно он учитывается в составе финансовых вложений.

 

Согласно пункту 13 ПБУ 19/02 первоначальной стоимостью финансовых вложений, полученных организацией безвозмездно, таких как ценные бумаги, признается:

- их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. Для целей настоящего Положения под текущей рыночной стоимостью ценных бумаг понимается их рыночная цена, рассчитанная в установленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг;

- сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи полученных ценных бумаг на дату их принятия к бухгалтерскому учету, - для ценных бумаг, по которым организатором торговли на рынке ценных бумаг не рассчитывается рыночная цена.

 

По нашему мнению, применительно к векселям наиболее вероятная цена продажи векселя может быть определена следующим образом:

- номинал векселя + проценты, причитающиеся по векселю на дату его реализации, в случае, если на момент реализации организация уже имеет право предъявить вексель к погашению;

- сумма, равная номиналу векселя + процентам, исчисленным за весь срок обращения векселя, дисконтированная, например, по ставке рефинансирования ЦБ РФ, действующей на дату реализации векселя на срок, оставшийся до погашения векселя.

 

 

Обращаем Ваше внимание, что Организация 2 может определять сумму, которая может быть получена при продаже векселя на дату его получения с использованием иного экономически обоснованного механизма.

Рекомендуем такой механизм закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

 

В отношении порядка учета дохода от безвозмездного получения векселей отмечаем следующее.

До 01.01.11 доходы в виде безвозмездно полученного имущества на дату принятия имущества к учету признавались в составе доходов будущих периодов с последующим отнесением в состав прочих доходов по мере списания активов.

 

С 01.01.11 утратил силу пункт 81 Приказа № 34н[3], в котором содержалось определение доходов будущих периодов.

Однако в План счетов бухгалтерского учета изменения внесены не были, и счет 98 «Доходы будущих периодов» до настоящего времени не отменен. Кроме того, использование счета 98 предусмотрено в ряде ПБУ и Методических рекомендаций.

В связи с этим с одной стороны пунктом 7 ПБУ 9/99[4] установлено, что к прочим доходам относятся активы, полученные безвозмездно.

При этом указанный доход признается по мере образования (выявления) (пункт 16 ПБУ 9/99).

 

С этой точки зрения безвозмездно полученный вексель при принятии его к бухгалтерскому учету может быть единовременно учтен в составе прочих доходов.

 

Следует отметить, что ряд специалистов высказывают мнение, что на основании пункта 7 ПБУ 1/2008[5] по аналогии с основными средствами, которые в случае безвозмездного получения учитываются с использованием счета 98 «Доходы будущих периодов» (пункт 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина РФ от 13.10.03 № 91н).

 

Данная логика основана на том, что в соответствии с пунктом 7 ПБУ 1/2008 при формировании учетной политики организации по конкретному вопросу организации и ведения бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством Российской Федерации и (или) нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету. Если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности. При этом иные положения по бухгалтерскому учету применяются для разработки соответствующего способа в части аналогичных или связанных фактов хозяйственной деятельности, определений, условий признания и порядка оценки активов, обязательств, доходов и расходов.

Поскольку конкретный способ учета безвозмездно полученных финансовых вложений действующим законодательством не установлен, организация может предусмотреть в учетной политике для целей бухгалтерского учета учет финансовых вложений в порядке аналогичном основным средствам. В этом случае признание прочего дохода будет производиться в периоде списания стоимости соответствующего актива при его реализации или погашении.

 

Как было отмечено выше, исходя из нормы пункта 7 ПБУ 1/2008, разработать самостоятельно способ ведения бухгалтерского учета определенных активов организация может лишь в случае, если такой способ учета не установлен законодательством.

По нашему мнению, наличие пункта 7 ПБУ 9/99 может свидетельствовать о том, что порядок учета установлен для всех активов. И, соответственно, в настоящее время более корректным, по нашему мнению, будет единовременное включение стоимости векселя в состав доходов.

 

 

Как следует из вопроса, Организация 2 владеет 99% долей в уставном капитале Организации 1.

В соответствии с подпунктом 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ не учитываются в составе доходов доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) получающей организации.

 

При этом следует учитывать ограничение, установленное указанным пунктом, касающееся того, что полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.

 

Таким образом, Организация 2 может не учитывать стоимость векселя в составе доходов для целей налогообложения прибыли в случае, если в течение одного года с момента получения такой ценной бумаги она не передается третьим лицам.

Очевидно, что передача третьим лицам имеет место в случае продажи, безвозмездной передачи, мены и иной операции, связанной с переходом права собственности на данную ценную бумагу.

 

Однако до настоящего времени спорным остается вопрос, является ли погашение векселя в течение одного года передачей третьим лицам, в связи с которой у принимающей стороны возникает обязанность включить стоимость векселя в состав доходов.

По нашему мнению, при погашении векселя в срок не происходит передачи векселя как ценной бумаги, то есть объекта имущества.

Мы исходим из того, что по своей сути вексель представляет собой простое и ничем не обусловленное обязательство уплатить определенную сумму (это следует из Положения о переводном и простом векселе, утв. Приложением к Постановлению ЦИК и СНК СССР от 07.08.1937 № 104/1341). Соответственно, векселедержатель, получивший вексель, имеет право в определенные сроки потребовать с векселедателя обусловленную денежную сумму. То есть, вексель удостоверяет определенные имущественные права векселедержателя.

            Следовательно, при погашении векселя, по нашему мнению, происходит исполнение вексельного обязательства, а не смена собственника ценной бумаги, а, следовательно, исполнение по векселю не является операцией по передаче прав по ценной бумаге.

Соответственно, по нашему мнению, предъявление векселя к погашению в течение 1 года с момента его безвозмездного получения не является его передачей третьему лицу.

И, следовательно, такой вексель при соблюдении условий о долях владения не учитывается в составе доходов у организации – получателя.

 

Следует отметить, что мнение Минфина РФ по данному вопросу нельзя назвать однозначным.

 

Так в письме Минфина РФ от 21.07.05 № 03-03-03/2 был сделан следующий вывод:

«В случаях, предусмотренных пп. 11 п. 1 ст. 251 Кодекса, при получении российской организацией долговых ценных бумаг погашение указанных ценных бумаг в течение одного года с момента получения не может рассматриваться как передача имущества третьим лицам, за исключением случаев досрочного погашения долговых ценных бумаг.»

 

Однако в письме от 24.03.09 № 03-03-06/1/185 был сделан иной вывод:

«Вексель со сроком погашения менее одного года, полученный российской организацией от материнской компании, которая владеет более чем 50 процентами ее уставного капитала, учитывается в составе доходов.»

 

Какая-либо арбитражная практика по данному вопросу в настоящее время отсутствует. Вследствие этого мы не можем исключить риск того, что в случае, если полученный Организацией 2 вексель будет погашен в течение года с момента его получения, исключить налоговый риск включения стоимости такого векселя в состав доходов мы не можем.

При этом предположить исход судебного разбирательства не представляется возможным в силу отсутствия арбитражной практики по данному вопросу.

 

В случае, если Организация 2 предполагает передать право собственности на указанный вексель третьему лицу, то на основании пункта 8 статьи 250 НК РФ такой вексель подлежит включению в состав доходов Организации 2.

 

При этом оценка доходов производится исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 105.3 НК РФ.

Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.