Главная / Консультации / Общий аудит / Департамент общего аудита о бухгалтерском и налоговом учете созданного организацией сайта

Департамент общего аудита о бухгалтерском и налоговом учете созданного организацией сайта

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

26.11.2012

Вопрос

Прошу Вас провести анализ договора на вопрос необходимости постановки на баланс объектов интеллектуальной собственности, созданных в рамках выполнения работ по договору.

Ответ

В соответствии с Договором на выполнение работ по созданию интернет-сайта Исполнитель обязуется выполнить по заданию Заказчика работы по созданию сайта Заказчика на русском языке (далее по тексту настоящего Договора – «Работы»), а Заказчик обязуется принять и оплатить Работы Исполнителя в порядке и на условиях, предусмотренных настоящим Договором.

С технической точки зрения Web-сайт представляет собой совокупность программного кода, произведения дизайна и содержательной части в виде базы данных (контента).

Соответственно, сайт как совокупность программы для ЭВМ, базы данных и произведения графики и дизайна, относится к объектам авторских прав и подлежит правовой охране[1].

В случае, когда программа для ЭВМ или база данных создана по договору, предметом которого было ее создание (по заказу), исключительное право на такую программу или такую базу данных принадлежит заказчику, если договором между подрядчиком (исполнителем) и заказчиком не предусмотрено иное (пункт 1 статьи 1296 ГК РФ).

Согласно Договору, в рамках выполнения Работ Исполнителем создаются объекты интеллектуальной собственности, являющиеся составной частью Работ по настоящему Договору. Под объектами интеллектуальной собственности, создаваемыми в рамках исполнения настоящего Договора, Стороны понимают сайт как составное произведение в целом, а также его отдельные элементы, являющиеся неотъемлемой частью сайта[2].

Исполнитель передает Заказчику исключительные права на результаты Работ по настоящему Договору (исключительные права на сайт в целом и все его элементы), в полном объеме, в том числе (но не ограничиваясь) права на использование результата Работ любым не противоречащим закону способом, включая воспроизведение, переработку, распространение, опубликование, публичный показ, практическую реализацию, а также передачу права использования результата Работ третьим лицам, при этом Исполнитель обязуется после передачи Заказчику исключительных прав на результаты Работ по настоящему Договору не использовать указанные результаты, включая отдельные элементы сайта, в том числе для целей их включения в иные разрабатываемые Исполнителем продукты.

Исключительные права на результаты Работ по настоящему Договору возникают у Заказчика после подписания Сторонами Акта сдачи-приемки Работ по настоящему Договору и осуществления Сторонами всех необходимых взаиморасчетов.

Таким образом, по данному Договору Исполнителем Заказчику передаются все исключительные права на созданный сайт в полном объеме.

Согласно пункту 3 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов»[3] для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве нематериального актива необходимо единовременное выполнение следующих условий:

а) объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности, объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации);

б) организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации - патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т.п.), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (далее - контроль над объектом);

в) возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;

г) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

д) организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

е) фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;

ж) отсутствие у объекта материально-вещественной формы.

При выполнении условий, установленных в пункте 3 ПБУ 14/2007, к нематериальным активам относятся, например, произведения науки, литературы и искусства; программы для электронных вычислительных машин; изобретения; полезные модели; селекционные достижения; секреты производства (ноу-хау); товарные знаки и знаки обслуживания (пункт 4 ПБУ 14/2007).

Соответственно, при выполнении всех вышеприведенных условий, созданный сайт подлежит постановке на баланс Организации в составе нематериальных активов.

В соответствии с пунктами 6, 7, 8 и 9 ПБУ 14/2007 нематериальный актив принимается к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к бухгалтерскому учету.

Фактической (первоначальной) стоимостью нематериального актива признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для использования актива в запланированных целях.

Расходами на приобретение нематериального актива являются, в том числе, суммы, уплачиваемые в соответствии с договором об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации правообладателю (продавцу).

При создании нематериального актива, кроме расходов, предусмотренных в пункте 8 ПБУ 14/2007, к расходам также относятся суммы, уплачиваемые за выполнение работ или оказание услуг сторонним организациям по заказам, договорам подряда, договорам авторского заказа либо договорам на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ.

Учитывая изложенное, в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов[4] в бухгалтерском учете отражение операций по договору будет происходить следующим образом:

Дт 60 Кт 51 - перечислен аванс в размере 100% от суммы договора;

Дт 08.5 Кт 60 – осуществляется формирование стоимости сайта по мере завершения каждого этапа работ после подписания соответствующих документов;

Дт 04 Кт 08.5 – после подписания акта сдачи-приемки работ затраты по формированию стоимости сайта включаются в состав стоимости нематериального актива.

В соответствии с пунктом 23 ПБУ 14/2007 стоимость нематериальных активов с определенным сроком полезного использования погашается посредством начисления амортизации в течение срока их полезного использования, если иное не установлено ПБУ 14/2007.

По нематериальным активам с неопределенным сроком полезного использования амортизация не начисляется.

Согласно пункту 25 ПБУ 14/2007 сроком полезного использования является выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает использовать нематериальный актив с целью получения экономической выгоды.

Для отдельных видов нематериальных активов срок полезного использования может определяться исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования активов этого вида.

Нематериальные активы, по которым невозможно надежно определить срок полезного использования, считаются нематериальными активами с неопределенным сроком полезного использования.

При этом в соответствии с пунктом 26 ПБУ 14/2007 определение срока полезного использования нематериального актива производится исходя из:

- срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над активом;

- ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды.

Срок полезного использования нематериального актива не может превышать срок деятельности организации.

Таким образом, Организации необходимо самостоятельно определить ожидаемый срок использования актива, в течение которого она планирует получать экономические выгоды. Исходя из этого срока, будет происходить начисление амортизации в бухгалтерском учете.

В случае если срок полезного использования установить невозможно, данный объект в бухгалтерском учете амортизироваться не будет.

При этом следует учитывать, что согласно пункту 27 ПБУ 14/2007 срок полезного использования нематериального актива ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. В случае существенного изменения продолжительности периода, в течение которого организация предполагает использовать актив, срок его полезного использования подлежит уточнению[5].

В отношении нематериального актива с неопределенным сроком полезного использования организация ежегодно должна рассматривать наличие факторов, свидетельствующих о невозможности надежно определить срок полезного использования данного актива. В случае прекращения существования указанных факторов организация определяет срок полезного использования данного нематериального актива и способ его амортизации[6].

В налоговом учете, в целях главы 25 НК РФ амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 рублей (пункт 1 статьи 256 НК РФ).

При этом в целях главы 25 НК РФ нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев) (пункт 3 статьи 256 НК РФ).

Для признания нематериального актива необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).

К нематериальным активам, в частности, относятся:

1) исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

2) исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;

3) исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;

4) исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;

5) исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;

6) владение \"ноу-хау\", секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.

Первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

Стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с настоящим Кодексом.

Учитывая изложенное, в налоговом учете расходы по созданию сайта также будут признаваться нематериальным активом, при этом (при отсутствии иных затрат) первоначальная стоимость формируется исходя из суммы, уплаченной Исполнителю по договору.

В соответствии с пунктом 2 статьи 258 НК РФ определение срока полезного использования объекта НМА производится исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством РФ или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами. По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования объекта нематериальных активов, нормы амортизации устанавливаются в расчете на срок полезного использования, равный 10 годам (но не более срока деятельности налогоплательщика).

Необходимо отметить, что в данном случае ограничение срока полезного использования сайта не установлено ни действующим законодательством, а также не обусловлено соответствующим договором.

Вместе с тем, согласно вышеуказанному пункту, по нематериальным активам, указанным в подпунктах 1 - 3, 5, 6 абзаца третьего пункта 3 статьи 257 НК РФ, налогоплательщик вправе самостоятельно определить срок полезного использования, который не может быть менее двух лет.

Как было отмечено выше, в подпункте 2 абзаца третьего пункта 3 статьи 257 НК РФ указано исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных.

Вместе с тем, как было отмечено выше, сайт по своей сути представляет собой не исключительно только программу для ЭВМ и базу данных, но является совокупностью программного кода, произведения графики и дизайна и содержательной части в виде базы данных (контента), т.е. формально данный объект под приведенную норму не подпадает.

Вследствие этого, по нашему мнению, в случае если Организация установит срок полезного использования в налоговом учете менее 10 лет, то это может привести к возникновению разногласий с налоговыми органами.

Учитывая изложенное, по нашему мнению, Организации целесообразно установить в налоговом учете срок полезного использования сайта как 10 лет. При этом, в целях сближения бухгалтерского и налогового учета, в бухгалтерском учете может быть установлен аналогичный срок[7].

[1] В соответствии с п.1 статьи 1225 ГК РФ результатами интеллектуальной деятельности и приравненными к ним средствами индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий, которым предоставляется правовая охрана (интеллектуальной собственностью), являются, в частности:

- произведения науки, литературы и искусства;

- программы для электронных вычислительных машин (программы для ЭВМ);

- базы данных.

Объектами авторских прав являются произведения науки, литературы и искусства независимо от достоинств и назначения произведения, а также от способа его выражения, в частности, произведения живописи, скульптуры, графики, дизайна, графические рассказы, комиксы и другие произведения изобразительного искусства.

К объектам авторских прав также относятся программы для ЭВМ, которые охраняются как литературные произведения (п.1 ст. 1259 ГК РФ).

[2] В том числе, но не ограничиваясь: дизайн сайта и навигационная структура сайта; специальное (уникальное) программное обеспечение, на основе которого и в соответствии с которым функционирует сайт, в случае, если указанное программное обеспечение было создано Исполнителем в рамках выполнения обязательств по настоящему Договору; специально созданные Исполнителем и входящие в состав сайта материалы (контент сайта), то есть текстовые, аудиовизуальные, музыкальные материалы с текстом или без текста, произведения живописи, графики, графические рассказы, комиксы, фотографические произведения и произведения, полученные способами, аналогичными фотографии; анимационные произведения, географические, геологические и другие карты, планы, эскизы, а также иные элементы, являющиеся неотъемлемой частью сайта.

[3] Приказ Минфина РФ от 27.12.2007 № 153н

[4] Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н.

[5] Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности как изменения в оценочных значениях.

[6] Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности как изменения в оценочных значениях.

[7] Как было отмечено выше, согласно пункту 27 ПБУ 14/2007 в бухгалтерском учете срок полезного использования нематериального актива ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. В случае существенного изменения продолжительности периода, в течение которого организация предполагает использовать актив, срок его полезного использования подлежит уточнению.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

Назад в раздел