Главная / Консультации / Общий аудит / Департамент общего аудита о действиях в интересах третьего лица без поручения

Департамент общего аудита о действиях в интересах третьего лица без поручения

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

18.12.2009

Вопрос

Наша организация предполагала в качестве Комитента заключить в августе 2009 договор комиссии на реализацию принадлежащей ему продукции. Вознаграждение Комиссионеру устанавливалось в виде разницы между назначенной Комитентом ценой и более выгодной ценой, по которой Комиссионер совершит сделку. Также в августе 2009 ДО подписания договора Комиссионером была реализована часть официально еще не переданной на комиссию продукции без уведомления об этом Комитента. Об операции реализации Комитент узнал только в ноябре 2009. Соответственно, в бухгалтерской и налоговой отчетности за 3 квартал 2009 года операция реализации товара по договору комиссии учтена не была. Поступлений ден. средств от Комиссионера не было.
Какие бухгалтерские/налоговые последствия/санкции/риски в данном случае у Комитента, если подписать договор августом 2009? Если подписать договор текущей датой, как квалифицировать и отразить в учете августовскую сделку Комиссионера?

Ответ

Бухгалтерский учет

Согласно пункту 12 ПБУ 9/99[1] выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

б) сумма выручки может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Одновременно с выручкой от реализации товаров в состав расходов включается и себестоимость реализуемых товаров (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета[2]

Таким образом, по нашему мнению, реализация товара в бухгалтерском учете комитента должна была быть отражена на дату перехода права собственности на такой товар, то есть в августе 2009 г.

В соответствии с пунктом 16 ПБУ 10/99[3] расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

- сумма расхода может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

По нашему мнению, все условия для признания расходов в виде комиссионного вознаграждения, выполняются на дату утверждения комитентом отчета комиссионера.

Следует учитывать, что отражение выручки и списание стоимости проданных товаров, а также затрат на выплату комиссионного вознаграждения осуществляются на основании отчета комиссионера.

Статья 999 ГК РФ не содержит четких сроков, в течение которых комиссионером должен быть предоставлен отчет.

При этом согласно статье 314 ГК РФ если обязательство предусматривает или позволяет определить день его исполнения или период времени, в течение которого оно должно быть исполнено, обязательство подлежит исполнению в этот день или, соответственно, в любой момент в пределах такого периода.

Соответственно, стороны по договору комиссии, заключенному в августе 2009 г. вправе установить, что отчет комиссионера представляется как в августе 2009 г., так и в ноябре (декабре) 2009 г.

В случае, если отчет комиссионера будет датирован августом 2009 г., то фактически это будет означать, что Ваша организация ошибочно не отразила выручку от реализации и себестоимость продаж, а также комиссионное вознаграждение в августе 2009.

В соответствии с пунктом 11 Приказа Минфина РФ от 22.07.03 № 67н[4] в случаях выявления неправильного отражения хозяйственных операций текущего периода до окончания отчетного года исправления производятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, когда искажения выявлены.

Аналогичные нормы, по нашему мнению, могут быть применены и к ситуациям, когда какие-то операции не были отражены в бухгалтерском учете организации совсем.

Вследствие этого отразить выручку от реализации, а также себестоимость реализованных товаров следует в ноябре 2009. Кроме того, в ноябре 2009 г. Вашей организации также следует отразить и затраты на оплату услуг комиссионера[5].

По нашему мнению, в этом случае у организации могут возникнуть риск применения ответственности по статье 15.11. КОАП за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, а равно порядка и сроков хранения учетных документов в виде штрафа на должностных лиц в размере от двух тысяч до трех тысяч рублей.

При этом под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается:

искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10 процентов;

искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10 процентов.

Соответственно, указанный вид ответственности может быть применен только в том случае, если в результате неотражения рассматриваемой операции в августе 2009 г. произошло искажение строк бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%.

В случае, если отчет комиссионера будет датирован ноябрем (декабрем) 2009 г.

Это будет означать, что у Вашей организации до ноября 2009 г. отсутствовала информация об операции по реализации товаров комиссионером. Соответственно, с учетом того, что исправления в бухгалтерский учет вносятся текущим периодом, отразить выручку от реализации, а также себестоимость реализованных товаров следует по дате отчета комиссионера. Кроме того, этой же датой Вашей организации также следует отразить и затраты на оплату услуг комиссионера.

При этом применение штрафных санкций в данном случае маловероятно по причине того, что Ваша организация в данном случае действовала в полном соответствии с требованиями действующего законодательства.

Налогообложение

Поскольку при реализации товара через посредника у организации возникает обязанность уплатить НДС и налог на прибыль, рассмотрим действия организации, которые необходимо осуществить на сегодняшний день и возможные налоговые последствия в случае заключения договора комиссии августом 2009 г.

НДС

В соответствии с пунктом 1 статьи 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

При этом в письме Минфина РФ от 28.02.06 № ММ-6-03/202@ разъяснено, что датой отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на покупателя (заказчика).

При заключении договора августом 2009 г. фактически реализация товара была осуществлена в рамках договора комиссии.

В соответствии с пунктом 1 статьи 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

При этом вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего (пункт 1 статьи 996 ГК РФ).

Соответственно, дата отгрузки товаров комитентом комиссионеру не является датой реализации товаров по договору комиссии. По нашему мнению, моментом определения налоговой базы по НДС у комитента будет являться дата составления первого по времени первичного документа комиссионером в адрес покупателя.

Аналогичное мнение выражено в письме ФНС РФ от 17.01.07 № 03-1-03/58@.

Таким образом, исходя из вышеизложенного, налоговые обязательства продавца по сделке, совершенной комиссионером в его интересах, возникли в августе 2009 г. (периоде отгрузки комиссионером товаров покупателю), то есть в 3 квартале.

Как следует из вопроса, по состоянию на ноябрь 2009 г. стоимость отгруженных комиссионером товаров не была включена в налоговую базу по НДС у комитента.

Согласно пункту 1 статьи 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

Соответственно, на сегодняшний момент у комитента возникает обязанность скорректировать свои налоговые обязательства за 3 квартал 2009 г., подав уточненную декларацию (пункт 1 статьи 81 НК РФ). И, как следствие, доплатить необходимую сумму налога и пени (пункт 4 статьи 81 НК РФ).

В отношении налогового вычета по НДС со стоимости услуг комиссионера отмечаем следующее.

В соответствии со статьями 171-172 НК РФ организация имеет право применить налоговый вычет по НДС при единовременном выполнении следующих условий:

- сумма налога предъявлена налогоплательщику, о чем свидетельствует соответствующий счет-фактура;

- услуги приобретены для операций, облагаемых НДС;

- услуги приняты к учету на основании первичных документов.

Поскольку как в случае оформления отчета агента августом 2009 г., так и в случае оформления отчета агента ноябрем (декабрем) 2009 г. услуги комиссионера отражаются в бухгалтерском учете в ноябре (декабре) 2009 г. основания для принятия «входного» НДС к вычету возникают на эту же дату.

Налог на прибыль

В соответствии с пунктом 3 статьи 271 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) по договору комиссии (агентскому договору) налогоплательщиком-комитентом (принципалом) датой получения дохода от реализации признается дата реализации принадлежащего комитенту (принципалу) имущества (имущественных прав), указанная в извещении комиссионера (агента) о реализации и (или) в отчете комиссионера (агента).

При этом одновременно с выручкой от реализации товаров в составе расходов, учитываемых для целей налогообложения, признается стоимость приобретения товаров (подпункт 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ).

Соответственно, в 3 квартале 2009 г. прибыль от реализации товаров не была включена в состав налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Как было отмечено выше, согласно пункту 1 статьи 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

В настоящее время Вашей организации необходимо предоставить уточненную декларацию по налогу на прибыль за 9 месяцев 2009 г. и доплатить необходимую сумму авансовых платежей и пени (пункт 3 статьи 58 НК РФ).

В отношении вознаграждения комиссионера отмечаем следующее.

В соответствии с пунктом 2 статьи 272 НК РФ датой признания расходов по услугам сторонних организаций является дата подписания акта об оказанных услугах.

По нашему мнению, таким актом по договорам комиссии является двусторонне подписанный отчет агента с выделенной суммой агентского вознаграждения.

Соответственно, в случае, если отчет агента датирован августом 2009 г., то Вашей организации необходимо подать уточненную декларацию за 9 месяцев 2009 г., включив в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения, вознаграждение агента.

В случае, если отчет агента датирован ноябрем (декабрем) 2009 г. агентское вознаграждение включается в состав расходов по дате отчета комиссионера.

Вопрос 2: Если подписать договор текущей датой, как квалифицировать и отразить в учете августовскую сделку Комиссионера?

Поскольку договор комиссии будет заключен в ноябре 2009 г., фактически в августе 2009 г. комиссионер в рамках договоров купли-продажи с покупателями действовал без поручения комитента.

Правоотношения сторон при наличии действий в чужом интересе без поручения регулируются главой 50 ГК РФ.

Согласно статье 981 ГК РФ лицо, действующее в чужом интересе, обязано при первой возможности сообщить об этом заинтересованному лицу и выждать в течение разумного срока его решения об одобрении или о неодобрении предпринятых действий, если только такое ожидание не повлечет серьезный ущерб для заинтересованного лица.

Если лицо, в интересе которого предпринимаются действия без его поручения, одобрит эти действия, к отношениям сторон в дальнейшем применяются правила о договоре поручения или ином договоре, соответствующем характеру предпринятых действий, даже если одобрение было устным (статья 982 ГК РФ).

Таким образом, в случае, если Ваша организация одобрит действия комиссионера, то к правоотношениям сторон будут применяться правила о договоре комиссии.

Согласно статье 425 ГК РФ договор вступает в силу и становится обязательным для сторон с момента его заключения. При этом стороны вправе установить, что условия заключенного ими договора применяются к их отношениям, возникшим до заключения договора.

По нашему мнению, включение в договор комиссии, заключаемый в ноябре 2009 г. условия о применении указанного договора к правоотношениям, возникшим с августа 2009 г. фактически будет свидетельствовать об одобрении проведенных комиссионером сделок.

Согласно статье 989 ГК РФ лицо, действовавшее в чужом интересе, обязано представить лицу, в интересах которого осуществлялись такие действия, отчет с указанием полученных доходов и понесенных расходов и иных убытков.

Соответственно, по дате представления комиссионером отчета о проведенной операции в бухгалтерском учете Вашей организации составляются следующие проводки:

Дт 62 Кт 90 – отражена выручка от реализации товара комитента;

Дт 90 Кт 68 – начислен НДС с суммы выручки от реализации;

Дт 90 Кт 41 – списана себестоимость реализуемого товара;

Дт 44 Кт 76 – отражено вознаграждение комиссионера;

Дт 19 Кт 76 – НДС с вознаграждения комиссионера принят к учету.

Обращаем Ваше внимание, что в отношении операции по реализации товара, по нашему мнению, у организации возникнет обязанность представить уточненные декларации и уплатить необходимую сумму налога (авансовых платежей по налогу) и пеней. «Входной» НДС по комиссионному вознаграждению принимается к вычету в периоде утверждения отчета комиссионера. Аналогично в периоде утверждения отчета комиссионера сумма комиссионного вознаграждения учитывается в составе расходов для целей налогообложения прибыли.

[1] Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организаций» от 06.05.99 № 32н

[2] Утв. приказом Минфина РФ от 31.10.94 № 94н

[3] Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организаций», утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.99 № 33н

[4] О формах бухгалтерской отчетности

[5] Порядок отражения операции по договору комиссии в бухгалтерском учете Вашей организации будет рассмотрен нами ниже.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit