Главная / Консультации / Общий аудит / Департамент общего аудита о документах, предоставляемых экспедитором клиенту
Департамент общего аудита о документах, предоставляемых экспедитором клиенту
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit
17.05.2011
Вопрос
Возник вопрос о правомерности отнесения на расходы предприятия в целях налогообложения прибыли по договору с ООО на организацию морской перевозки грузов.
Договор № G-11-1982Х от 18.02.2011 г. является договором смешанного типа т.к. помимо собственных услуг, в рамках указанного договора присутствуют услуги, возмещаемые Клиентом. Указанные в п. 2 Протокола согласования цены, поименованные услуги считаются возмездными и выделяются отдельно в счетах фактурах, о чём указано в п.4.4. Договора. Следовательно, эту позицию договора нужно рассматривать как посредническую. Соответственно договором должно быть предусмотрено представление экспедитором копий всех первичных документов, подтверждающих расходы экспедитора, понесенные им в целях исполнения заявки клиента.
В случае если, не предоставлены копии документов, у нас есть риск отказа налоговыми органами в принятии расходов в целях налогообложения прибыли и применения налоговых вычетов по НДС.
ООО, написала нам письмо, что при перевыставлении услуг, оказываемых ОАО, они не могут предоставить нам соответствующие документы (письмо во вложении). Предложили нам воспользоваться накладной в ПСЖВС, для подтверждения отнесения расходов в целях налогообложения.
Просим Вас, ответить, имеем ли мы право принимать на расходы предприятия, в целях налогообложения прибыли, услуги, приобретаемые по договору с ООО?
Возник вопрос о правомерности отнесения на расходы предприятия в целях налогообложения прибыли по договору с ООО на организацию морской перевозки грузов.
Договор № G-11-1982Х от 18.02.2011 г. является договором смешанного типа т.к. помимо собственных услуг, в рамках указанного договора присутствуют услуги, возмещаемые Клиентом. Указанные в п. 2 Протокола согласования цены, поименованные услуги считаются возмездными и выделяются отдельно в счетах фактурах, о чём указано в п.4.4. Договора. Следовательно, эту позицию договора нужно рассматривать как посредническую. Соответственно договором должно быть предусмотрено представление экспедитором копий всех первичных документов, подтверждающих расходы экспедитора, понесенные им в целях исполнения заявки клиента.
В случае если, не предоставлены копии документов, у нас есть риск отказа налоговыми органами в принятии расходов в целях налогообложения прибыли и применения налоговых вычетов по НДС.
ООО, написала нам письмо, что при перевыставлении услуг, оказываемых ОАО, они не могут предоставить нам соответствующие документы (письмо во вложении). Предложили нам воспользоваться накладной в ПСЖВС, для подтверждения отнесения расходов в целях налогообложения.
Просим Вас, ответить, имеем ли мы право принимать на расходы предприятия, в целях налогообложения прибыли, услуги, приобретаемые по договору с ООО?
Ответ
В первую очередь считаем необходимым произвести квалификацию договора транспортной экспедиции.
Как следует из пункта 1 статьи 801 Гражданского кодекса РФ договор транспортной экспедиции - договор, по которому одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента-грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза. При этом законом не запрещено, а конкретным договором на транспортно-экспедиционное обслуживание может быть дополнительно закреплено, право экспедитора привлекать к исполнению своих обязанностей других лиц.
До введения в действие Гражданского кодекса РФ в статье 105 Основ гражданского законодательства было закреплено применение к договору транспортной экспедиции правил договора поручения, если экспедитор действует от имени отправителя, или комиссии, если он действует от своего имени. Данная статья прекратила свое действие с 01.03.96 с введением нового Гражданского кодекса, в котором договор был выделен в качестве самостоятельного договора.
На сегодняшний день сложилась неоднозначная практика решения вопроса о посредническом характере действий экспедитора в случае привлечения им третьих лиц для исполнения своих обязанностей.
Так налоговые органы утверждают, что экспедитор, который только организует перевозку грузов, заключает договоры с третьими лицами от своего имени или от имени клиента и за их счет, выступает в качестве посредника[1].
Так Минфин РФ в своем письме от 16.10.2000 № 04-02-05/2 указал, что в целях налогообложения следует учитывать положения Общероссийского классификатора видов экономической деятельности, продукции и услуг, согласно которым отдельные операции, выполняемые транспортно-экспедиторскими организациями, относятся к посреднической деятельности (например, таможенные операции с очисткой груза).
В то же время услуги и работы, связанные с деятельностью экспедиций, организацией перевозок по поручению грузоотправителя или грузополучателя, получением и приемкой грузов, подготовкой транспортной документации, и ряд других ОКВЭД не относит к посреднической деятельности.
Сложившаяся к настоящему времени судебная практика так же не поддерживает мнение о посредническом характере действий экспедитора.
Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 26.01.99 № 5056/98 указано на ошибочность вывода о посредническом характере договора транспортной экспедиции.
Аналогичное мнение высказано в постановлениях ФАС Дальневосточного округа от 10.07.02 № Ф03-А7302-2/1200; ФАС Дальневосточного округа от 13.07.02 № Ф03-А73/02-2/974; ФАС Северо-Западного округа от 18.06.04 № А56-20147/03; ФАС Московского округа от 27.04.02 № КА-А40/2644-02.
Поскольку обязательства, вытекающие из договора транспортной экспедиции, носят комплексный характер, в них присутствуют элементы иных видов обязательств по возмездному оказанию услуг (в том числе и посреднических). Вместе с тем в соответствии с действующим законодательством договор транспортной экспедиции является самостоятельным договором. Поэтому даже если обязательство экспедитора, вытекающее из конкретного договора транспортной экспедиции, представляет собой определенный набор обязанностей, характерных для других типов договоров (агентского договора, поручения и т.д.), то сочетание элементов различных обязательств образует новое самостоятельное обязательство, входящее в предмет договора транспортной экспедиции.
Специфика отношений транспортной экспедиции состоит в том, что экспедитор чаще всего не может обойтись без привлечения третьих лиц. Экспедитор нередко заключает договор с соответствующей организацией и передает ей свои обязанности (или их часть) по договору транспортной экспедиции. При этом ответственным перед клиентом по данному договору за выполнение третьим лицом возложенных на него функций остается экспедитор (статья 803 Гражданского кодекса РФ).
Отношения между клиентом и экспедитором, даже в случае привлечения экспедитором третьих лиц, будут составлять предмет самостоятельного договора - договора транспортной экспедиции, а не отдельных посреднических договоров (комиссии, поручения, агентирования и т.д.).
Таким образом, по нашему мнению, действия экспедитора по организации перевозки в случае привлечения к исполнению своих обязанностей третьих лиц образуют предмет самостоятельного комплексного договора – договора о транспортной экспедиции, и их не следует расценивать как посредничество.
Отношения по договору транспортной экспедиции регулируются главой 41 Гражданского кодекса РФ, Федеральным законом от 30.06.2003 № 87-ФЗ «О транспортно-экспедиторской деятельности» (далее по тексту – Закон № 87-ФЗ), а так же ведомственными нормативными актами.
В соответствии со статьей 4 Закона № 87-ФЗ при приемке груза экспедитор обязан выдать клиенту экспедиторский документ, а так же представить клиенту оригиналы договоров, заключенных экспедитором в соответствии с договором транспортной экспедиции от имени клиента на основании выданной им доверенности.
В соответствии со статьей 2 указанного закона перечень экспедиторских документов (документов, подтверждающих заключение договора транспортной экспедиции) определяется правилами транспортно-экспедиционной деятельности, утвержденными Правительством РФ. Такие правила утверждены Постановлением Правительства РФ от 08.09.06 № 554
Согласно пункту 5 указанных Правил экспедиторскими документами являются:
- поручение экспедитору (определяет перечень и условия оказания экспедитором клиенту транспортно-экспедиционных услуг в рамках договора транспортной экспедиции);
- экспедиторская расписка (подтверждает факт получения экспедитором для перевозки груза от клиента либо от указанного им грузоотправителя);
- складская расписка (подтверждает факт принятия экспедитором у клиента груза на складское хранение).
Условия договора транспортной экспедиции, не предусмотренные законом «О транспортно-экспедиторской деятельности, другими федеральными законами или нормативно-правовыми актами РФ определяются сторонами договора транспортной экспедиции (статья 1 Закона № 87-ФЗ). То есть в договоре стороны могут предусмотреть предоставление экспедитором и иных документов, предоставление которых не вменено законом в обязанности экспедитора, например, отчета, первичных документов, подтверждающих понесенные экспедитором затраты.
Таким образом, можно сделать вывод, что закон обязывает экспедитора представить клиенту экспедиторские документы, подтверждающий заключение договора транспортной экспедиции, оригиналы договоров, заключенных экспедитором в соответствии с договором транспортной экспедиции от имени клиента на основании выданной им доверенности, а так же документы, представление которых оговорено в договоре о транспортной экспедиции. В рассматриваемом случае, экспедитор отказался внести условия о предоставлении дополнительных документов. Следовательно, экспедитор не обязан предоставлять Вашей организации документы, подтверждающие понесенные им расходы.
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты при условии, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).
В соответствии со статьей 9 Закона о бухгалтерском учете[2], первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных типовых форм первичной учетной документации. А документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:
- наименование документа;
- дату составления документа;
- наименование организации, от имени которой составлен документ;
- содержание хозяйственной операции;
- измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
- наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
- личные подписи указанных лиц.
Как было указано выше, экспедитор должен предоставить заказчику экспедиторские документы. Данные документы не соответствуют вышеприведенным требованиям, а, следовательно, не являются первичными документами и не могут служить подтверждением понесенных расходов.
Аналогичное мнение было высказано в письме УФНС РФ по г. Москве от 29.08.08 № 20-12/082058.
При этом подписание акта выполненных работ (оказанных услуг) как при перевозке грузов, так и при заключении договора транспортной экспедиции, действующим законодательством не предусматривается.
Вместе с этим, учитывая отсутствие иных первичных документов, на наш взгляд, сторонам договора необходимо оформить акт оказанных услуг, в котором будут предусмотрены вышеуказанные требуемые реквизиты.
Кроме того, на наш взгляд, Организации необходимо подтвердить сам факт оказания услуги по перевозке грузов. Как указано в пункте 2 статьи 785 ГК РФ, заключение договора перевозки груза подтверждается составлением и выдачей отправителю груза транспортной накладной (коносамента или иного документа на груз, предусмотренного соответствующим транспортным уставом или кодексом).
О необходимости наличия документа, подтверждающего перевозку груза, указано также в письме УФНС РФ по г. Москве от 29.08.08 № 20-12/082058.
Кроме того, пунктом 4.4 Договора № G-10/1821Х установлено, что в счетах-фактурах отдельными строками указывается сумма вознаграждения Экспедитора, сумма НДС и сумма возмещаемых расходов, согласно транспортных документов и настоящего договора.
Из чего, на наш взгляд, можно сделать вывод о том, что Экспедитор обязан предоставить Организации транспортные документы, подтверждающие возмещаемые расходы.
Таким образом, в целях исчисления налога на прибыль для документального подтверждения понесенных расходов Организация должна иметь следующие документы:
- акт оказанных услуг;
- транспортная накладная.
Кроме того, следует отметить, что, учитывая мнение контролирующих органов о посредническом характере договора транспортной экспедиции, указанных документов будет достаточно для подтверждения понесенных расходов. Так в письме от 05.04.05 № 20-12/22797 УФНС РФ по г. Москве указало:
«расходы при соответствии условиям, указанным в ст. 252 НК РФ, для целей налогообложения прибыли могут быть документально подтверждены в части сумм, причитающихся в качестве агентского вознаграждения, отчетом агента. А в части сумм оплаты (возмещения) стоимости конкретных услуг по перемещению груза - первичными документами, установленными законодательством РФ для оформления операций по перемещению груза (складскими документами, железнодорожными накладными, актами выполненных работ и т.п.)».
В отношении отчета агента следует отметить следующее.
Как было отмечено выше, договор транспортной экспедиции гражданское законодательство не относит к посредническим договорам, и регулирование правоотношений по данному договору осуществляется согласно отдельной главе гражданского кодекса, которая не содержит норм, позволяющих проецировать отдельные положения, касающиеся посреднических договоров, на правоотношения по договору транспортной экспедиции.
Соответственно, на наш взгляд, предоставление отчета агента в таком случае необязательно. Кроме того, учитывая, что форма отчета агента законодательно не установлена, его функцию может выполнять акт оказанных услуг.
В отношении предоставленной квитанции в приеме груза к перевозке отмечаем следующее.
В соответствии со статьей 65 Устав железнодорожного транспорта Российской Федерации перевозки грузов осуществляются в прямом смешанном сообщении посредством взаимодействия железнодорожного транспорта с водным (морским, речным), воздушным, автомобильным транспортом.
Перевозки грузов в прямом смешанном сообщении осуществляются на основании единого транспортного документа (транспортной накладной), оформленного на весь маршрут следования грузов.
Параграфом 24 Правил перевозок грузов в прямом смешанном железнодорожно-водном сообщении предусмотрено, что отправитель при сдаче груза к перевозке в прямом смешанном железнодорожно-водном сообщении (до погрузки груза в вагон или судно) обязан вручить станции или порту (пристани) отправления заполненную накладную, которая сопровождает груз на всем пути его следования. Накладная составляется по установленной форме. Пункты перевалки указываются в накладной отправителем в соответствии с планом перевозок.
В Приложении 5 к указанным Правилам предусмотрена форма накладной (МРФ и ММФ ГУ-7, МПС ГУ-28).
Иных документов, оформляемых отправителем при отправке груза по прямому смешанному сообщению, действующим законодательством не предусмотрено.
Таким образом, при смешанном сообщении, документом, подтверждающим отправку груза, а значит и факт оказания услуги перевозки является накладная по форме МПС ГУ-28.
В рассматриваемом случае, Организации была предоставлена квитанция в приеме груза к перевозке, форма которой утверждена ОАО «РЖД» в 2004г. Вместе с этим, в нормативно-правовых базах отсутствует документ, которым была утверждена данная квитанция.
Кроме того, следует обратить внимание на письмо ФНС РФ от 21.08.09 № ШС-22-3/660@, которое содержит описания случаев оформления и полный перечень документов, оформляемых при перемещении товаров по территории Российской Федерации железнодорожным, воздушным, автомобильным, морским и речным транспортом. В данном письме также отсутствует указания на оформление данной квитанции.
В связи с этим, мы не исключаем риск того, что налоговый орган не примет в качестве подтверждения оказания услуги перевозки предоставленную квитанцию в приеме груза к перевозке.
[1] Письма Минфина РФ от 16.10.2000 № 04-02-05/2, от 21.06.04 № 03-03-11/103, УМНС РФ по г. Москве от 12.03.01 № 02-11/11705, от 20.11.02 № 24-11/56384, УФНС РФ по г. Москве от 05.04.05 № 20-12/22797.
[2] Федеральный закон от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit
Назад в раздел