Департамент общего аудита о компенсации сотрудникам затрат на ГСМ

Пунктом 1 Дополнительного соглашения к трудовому договору предусмотрено следующее:

«1. Дополнить пункт 2 Трудового договора подпунктом 2.4 следующего содержания:

«2.4. В пределах лимита, утверждаемого Работодателем в одностороннем порядке, Работнику оплачиваются за счет средств Работодателя расходы на приобретение горюче-смазочных материалов, связанные с эксплуатацией в интересах предприятия (а также для проезда от места работы до места постоянного проживания) принадлежащего Работнику автомобиля _____________, гос. рег. знак ______________.

Для вышеуказанных целей Работнику выдается платежная карта № ___________.

Работник обязан ежемесячно (не позднее ___ числа месяца, следующего за отчетным) предоставлять в бухгалтерию предприятия чеки, подтверждающие приобретение горюче-смазочных материалов»».

 

Из приведенного условия дополнительного соглашения, на наш взгляд, следует, что Организация планирует оплачивать расходы сотрудника, связанные с приобретением ГСМ в следующих случаях:

- использование личного транспорта в производственных целях;

- использование личного транспорта для проезда от места работы до места постоянного проживания.

 

Рассмотрим по отдельности данные расходы.

 

 

В соответствии со статьей 188 ТК РФ при использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием. Размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме.

Таким образом, нормами трудового законодательства прямо предусмотрено, что сотрудникам возмещаются расходы, связанные с использованием их личного транспорта в интересах работодателя. При этом размер компенсации устанавливается соглашением сторон.

 

Налог на прибыль.

В соответствии с подпунктом 11 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Правительством РФ.

Нормы расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, утверждены Постановлением Правительства РФ от 08.02.02 № 92 (далее – Постановление № 92).

Из изложенного, фискальные органы делают вывод о том, что сумма компенсации за использование личного транспорта учитывается в целях исчисления налога на прибыль в пределах норм, утвержденных Постановлением № 92.

При этом, по мнению фискальных органов, в размерах компенсации учтено возмещение затрат по эксплуатации используемого для служебных поездок личного легкового автомобиля, в том числе расходы на ГСМ (Письмо УФНС РФ по г. Москве от 04.03.11 № 16-15/020447@).

 

Однако на наш взгляд, данная позиция является спорной. Поскольку нормы статьи 188 ТК РФ прямо указывают на то, что при использовании личного транспорта сотруднику выплачивается компенсация, а также возмещаются расходы, связанные с фактическим использованием имущества.

В связи с изложенным, считаем, что сумма возмещения расходов на ГСМ, при условии их документального подтверждения, подлежит признанию в целях налогового учета в качестве прочих расходов, связанных с производством и реализацией в соответствии с подпунктом 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Однако учитывая мнение фискальных органов, данная позиция, скорее всего, приведет к спорам с налоговыми органами. Кроме того, отсутствие сформированной арбитражной практики не дает возможности оценить вероятность благоприятного исхода судебного разбирательства.

 

НДФЛ.

В соответствии с пунктом 3 статьи 217 НК РФ от обложения НДФЛ освобождаются все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).

 

Поскольку глава 23 НК РФ не содержит норм компенсаций при использовании личного имущества работника в интересах работодателя и не предусматривает порядок их установления, то для целей применения пункта 3 статьи 217 НК РФ, по нашему мнению, следует руководствоваться положениями ТК РФ.

 

Учитывая изложенное, по нашему мнению, освобождению от налогообложения НДФЛ подлежат суммы компенсационных выплат в размере, установленном соглашением сторон, а также суммы фактически понесенных расходов, связанных с использованием сотрудником личного транспорта при выполнении трудовых обязанностей.

Аналогичное мнение высказано в Письме Минфина РФ от 23.12.09 № 03-04-07-01/387:

«Статьей 188 Трудового кодекса предусмотрено, что при использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества, работнику выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием. Размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме.

Таким образом, освобождению от налогообложения в соответствии с пунктом 3 статьи 217 Кодекса подлежат суммы компенсационных выплат, включая возмещение расходов, в связи с использованием личного имущества работника в интересах работодателя в соответствии с соглашением сторон трудового договора. При этом должны иметься документы, подтверждающие принадлежность используемого имущества налогоплательщику, а также расчеты компенсаций и документы, подтверждающие фактическое использование имущества в интересах работодателя, осуществление расходов на эти цели, а также подтверждающие суммы произведенных в этой связи расходов».

 

Данная позиция высказана также в письмах Минфина РФ от 31.12.10 № 03-04-06/6-327, от 24.03.10 № 03-04-06/6-47, от 20.05.10 № 03-04-06/6-98.

 

Следует отметить, что ранее Минфин РФ придерживался иного мнения (письма от 03.12.09 № 03-04-06-02/87, от 26.03.07 № 03-04-06-01/84), которое заключалось в том, что в случае использования личного транспорта не облагается НДФЛ сумма компенсации, выплачиваемая работнику в пределах норм, утвержденных Постановлением № 92[1]. Размер компенсации, превышающий такие нормы, по мнению официальных органов, следовало облагать НДФЛ в установленном порядке. Однако поскольку ФНС РФ довела вышеуказанное письмо Минфина РФ от 23.12.09 № 03-04-07-01/387 до сведения налоговых органов (Письмо ФНС РФ от 27.01.10 № МН-17-3/15@), можно предположить, что споров по данному вопросу возникнуть не должно.

 

Таким образом, по нашему мнению, компенсация, выплачиваемая сотруднику в связи с использованием им личного транспорта при выполнении трудовых обязанностей, а также фактически понесенные сотрудником расходы, связанные с эксплуатацией транспортного средства, в частности, стоимость ГСМ, не облагаются НДФЛ.

 

Страховые взносы.

Согласно пункту 2 статьи 9 Закона № 212-ФЗ не подлежат обложению страховыми взносами все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных, в том числе, с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей, в том числе в связи с переездом на работу в другую местность.

Таким образом, от страховых взносов освобождаются компенсации в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ. При этом, как указывалось выше, конкретный размер компенсации за использование личного имущества определяется соглашением между работником и работодателем (статья 188 ТК РФ). Следовательно, компенсация не облагается взносами в размере, предусмотренном в соответствующем соглашении.

 

Аналогичное мнение высказано в письмах Минздравсоцразвития РФ от 12.03.10 № 550-19 и от 26.05.10 № 1343-19:

«Согласно ст. 188 ТК РФ при использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием. Размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме.

Следовательно, сумма компенсации, выплачиваемая сотруднику организации за использование (износ) личного автомобиля, сотового телефона, а также сумма возмещения расходов, связанных с их использованием, не подлежат обложению страховыми взносами на основании пп. \"и\" п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ только в том случае, если использование данного имущества связано с исполнением трудовых обязанностей сотрудника организации (разъездной характер исполнения трудовых обязанностей, служебные цели поездок и ведения разговоров по сотовому телефону).

При этом при расчете суммы компенсации целесообразно учитывать степень износа используемого личного имущества работника, а также срок его полезного использования, который может быть определен на основании технической документации на это имущество.

Таким образом, сумма компенсации и возмещения расходов, выплачиваемая работнику за использование личного транспорта и сотового телефона в служебных целях, не подлежит обложению страховыми взносами в пределах сумм, определяемых соглашением между организацией и ее работником в соответствии со ст. 188 ТК РФ».

 

Подводя итоги изложенному, сумма компенсации, выплачиваемая сотруднику при использовании им личного транспорта в служебных целях, не подлежит обложению НДФЛ и страховыми взносами.

 

Соответственно, в случае, если Организация будет облагать сумму компенсационных выплат НДФЛ и страховыми взносами, вероятнее всего каких-либо претензий со стороны проверяющих органов в данном случае не возникнет.

 

 

В силу статьи 57 ТК РФ в трудовом договоре могут предусматриваться дополнительные условия, не ухудшающие положение работника по сравнению с установленным трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами

Соответственно, нормами трудового законодательства прямо допускается возможность согласования сторонами трудового договора условий, связанных с компенсацией работодателем дополнительных расходов, понесенных сотрудником, в частности расходов на ГСМ в связи с проездом от места работы до постоянного места жительства.

 

Налог на прибыль.

Согласно статье 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

В данной статьей также приведен перечень расходов, относящихся к расходам на оплату труда, в котором прямо рассматриваемые нами расходы не поименованы, однако, указанный перечень не является исчерпывающим и дает возможность установить трудовым и (или) коллективным договором другие виды расходов, относящихся к расходам на оплату труда (пункт 25 статьи 255 НК РФ).

Кроме того, в силу пункта 26 стать 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, за исключением сумм, подлежащих включению в состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) в силу технологических особенностей производства, и за исключением случаев, когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

 

Из изложенного, на наш взгляд, следует, что в том случае, если трудовым договором будет прямо предусмотрено условие о том, что работодатель несет расходы, связанные с оплатой ГСМ в связи с использованием сотрудником личного транспорта для проезда от места работы до постоянного места жительства, то такие расходы, по нашему мнению, учитываются в целях исчисления налог на прибыль в полной сумме в составе расходов, связанных с оплатой труда.

 

При этом хотелось бы обратить ваше внимание на следующее.

Из устных разъяснений следует, что сотрудники в связи с выполнением трудовых функций имеют временное место проживания в городе, где находится работодатель. При этом постоянное место проживания сотрудников находится на территории других населенных пунктом. Организация планирует оплачивать расходы сотрудников на ГСМ, связанные с оплатой проезда по месту постоянного проживания в другие населенные пункты.

Поскольку перечень расходов, которые могут быть предусмотрены трудовым договором и отнесены к расходам на оплату труда в соответствии с пунктом 25 статьи 255 НК РФ не является исчерпывающим, считаем, что оплата проезда сотрудников до места их постоянного жительства в других населенных пунктах может учитываться в налоговом учете в полной объеме.

Однако, хотелось бы обратить Ваше внимание на то, что из нормы пункта 26 статьи 270 НК РФ налоговыми органами делается вывод о том, что расходы на проезд к месту работы и обратно могут учитываться в целях исчисления налога на прибыль при единовременном выполнении двух условий:

- когда компенсация расходов предусмотрена трудовым и (или) коллективным договором;

- когда компенсация расходов необходима в силу технологических особенностей.

 

Данная позиция была высказана в Письмах Минфина РФ от 20.05.11 № 03-03-06/4/49, от 04.12.06 № 03-03-05/21, от 02.08.05 № 03-03-02/43.

 

Соответственно, в случае, если проверяющие органы будут руководствоваться данной позицией, мы не исключаем риска возникновения споров с налоговыми органами в части признания расходов, связанных с оплатой ГСМ в случаях, когда сотрудники осуществляли поездки в место постоянного жительства на территорию других населенных пунктов, в связи с тем, что в данном случае будут отсутствовать технологические особенности, так как с производственной деятельностью указанные расходы напрямую связаны не будут.

Кроме того, в связи с тем, что расходы по оплате проезда сотрудников в другие населенные пункты носят не производственный, а личный характер, мы не исключаем риска применения нормы пункта 29 статьи 270 НК РФ, которой предусмотрено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы на оплату путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий, подписки, не относящейся к подписке на нормативно-техническую и иную используемую в производственных целях литературу, и на оплату товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников. Однако официальные разъяснения в отношении порядка применения данного пункта к рассматриваемому нами случаю отсутствуют, поэтому, считаем, что данный риск маловероятен.

 

Страховые взносы.

В силу пункта 1 статьи 7 Закона № 212-ФЗ объектом обложения страховыми взносами для организаций, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений.

Поскольку оплата проезда сотрудника до места работы и обратно прямо нормами законодательства не установлена, а носит договорной характер, какие либо льготы в отношении данных выплат статья 9 Закона № 212-ФЗ не содержит.

На основании изложенного, считаем, что данные выплаты подлежат обложению страховыми взносами в полной сумме.

 

НДФЛ.

Согласно пункту 1 статьи 211 НК РФ при получении налогоплательщиком дохода от организаций в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества, налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг) иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 105.3 НК РФ.

Соответственно, оплата проезда сотрудника до места работы и обратно подлежит обложению НДФЛ в общеустановленном порядке.

 

Отметим, что в целях минимизации рассматриваемых нами рисков Организация может осуществлять доплату сотрудникам к заработной плате в сумме, позволяющей покрыть расходы сотрудника, связанные с оплатой ГСМ. В этом случае, в целях исчисления налог на прибыль такие расходы Организацией могут быть приняты в составе расходов, связанных с оплатой труда как общая сумма заработной платы, соответственно, такие доплаты будут подлежать обложению НДФЛ и страховыми взносами.