Департамент общего аудита о контролируемой задолженности по займу

Пунктом 2 статьи 269 НК РФ установлено, что если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством РФ аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации, и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза[1] превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений пункта 1 настоящей статьи применяются следующие правила.

Налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - на двенадцать с половиной).

В целях настоящего пункта при определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.

 

Таким образом, из приведенных норм следует, что для того чтобы задолженность по займу перед иностранной организацией была признана контролируемой, необходимо чтобы иностранная организация прямо или косвенно владела более чем 20% уставного капитала российской организации.

 

В соответствии с пунктом 2 статьи 105.2 НК РФ долей прямого участия одной организации в другой организации признается непосредственно принадлежащая одной организации доля голосующих акций другой организации или непосредственно принадлежащая одной организации доля в уставном капитале другой организации.

Согласно пункту 3 статьи 105.2 НК РФ долей косвенного участия одной организации в другой организации признается доля, определяемая в следующем порядке:

1) определяются все последовательности участия одной организации в другой организации через прямое участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности;

2) определяются доли прямого участия каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности;

3) суммируются произведения долей прямого участия одной организации в другой организации через участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации всех последовательностей.

 

Аналогично, на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 20 НК РФ доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой (подпункт 1 пункта 1 статьи 20 НК РФ).

Из приведенных норм следует, что с точки зрения налогового законодательства в случае, если компания 1 владеет 80% компании 2, а компания 2 владеет 40% компании 3, то компания 1 косвенно владеет 32% (0,8 * 0,4) компании 3.

 

Иных определений косвенного участия не содержится ни в НК РФ, ни в иных отраслях законодательства РФ.

Соответственно, считаем, что заемщик при определении прямого или косвенного участия может руководствоваться приведенными нормами НК РФ.

 

В рассматриваемом нами случае кипрская компания С владеет 40% капитала российской организации А и 100% капитала кипрской компании В.

В этом случае, по нашему мнению, кипрская компания В не владеет российской компанией А ни прямо, ни косвенно.

 

Соответственно, на наш взгляд, при исчислении предельного размера суммы процентов по займу, предоставленному кипрской организацией В российская организация А не должна применять нормы пункта 2 статьи 269 НК РФ, так как образовавшаяся задолженность по займу не является контролируемой с точки зрения налогового законодательства.

 

При этом хотелось бы обратить Ваше внимание на Постановление ФАС ДО от 11.01.07 по делу № Ф03-А51/06-2/4898, в котором было указано следующее:

«Проверяя законность решения налогового органа в указанной части, судами первой и апелляционной инстанций установлено, что компания РТДФК (организация займодавец) является дочерней компанией компании РТДФК, учредителя ЗАО "АКОС" и владеющей 92% обыкновенных акций общества. Следовательно, судебные инстанции правильно не применили пункт 2 статьи 269 НК РФ, поскольку компания РТДФК ни прямо, ни косвенно не владеет акциями ЗАО "АКОС". При этом суд правомерно руководствовался положениями статьи 20 НК РФ.

Как следует из содержания статьи 269 НК РФ, в данной норме не дано определение понятия "косвенное владение уставным капиталом". Такое определение дано в подпункте 1 пункта 1 статьи 20 НК РФ и предполагает участие через последовательность иных организаций в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой.

Довод налогового органа о неправомерном применении подпункта 1 пункта 1 статьи 20 НК РФ неоснователен, поскольку иного определения понятия "косвенное владение уставным капиталом" в Налоговом кодексе Российской Федерации не содержится. При отсутствии определения понятия косвенного владения уставным капиталом в Налоговом кодексе Российской Федерации или других отраслях законодательства пункт 2 статьи 269 НК РФ в данной части не может быть применен»,

 

А также на Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 04.10.07 № 09АП-12566/2007-АК по делу № А40-17371/07-140-104:

«Исходя из смысла п. 2 ст. 269 НК РФ следует, что контролируемая задолженность возникает только при наличии непогашенной задолженности перед иностранной организацией, которая должна прямо или косвенно владеть более 20% уставного (складочного) капитала налогоплательщика - российской организации.

Imperial Tobacco Limited прямо владеет долей уставного капитала ITF и косвенно владеет долей уставного капитала заявителя. Однако, в соответствии с нормами НК РФ эта ситуация не признается косвенным участием в целях п. 2 ст. 269 НК РФ.

Статья 269 НК РФ и иные нормы главы 25 НК РФ не содержат понятия косвенного участия одной организации в капитале другой.

Условия возникновения и порядок определения косвенного участия перечислены в пп. 1 п. 1 ст. 20 НК РФ.

Согласно данной норме доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой.

Таким образом, главным критерием признания наличия косвенного участия является обязательность наличия последовательности участия организаций, то есть в рассматриваемом случае - ITF должна владеть не менее чем 20% уставного капитала заявителя.

Как следует из фактических обстоятельств дела, непогашенная задолженность заявителя перед ITF не является контролируемой задолженностью в целях п. 2 ст. 269 НК РФ».

 

Из арбитражной практики следует, что, по мнению судебных инстанций, при определении факта косвенного владения, следует руководствоваться нормами подпункта 1 пункта 1 статьи 20 НК РФ. Однако, по мнению налоговых органов, понятие «косвенного владения» не определено, в связи с чем, на их взгляд, если организации являются друг по отношению к другу так называемыми «сестрами», т.е. ими владеет одна и та же материнская компания, то к ним применяются положения пункта 2 статьи 269 НК РФ.

На наш взгляд, данные выводы налоговых органов противоречат нормам пункта 2 статьи 269 НК РФ, однако, в связи с наличием арбитражной практики полностью исключить риск возникновения споров с налоговыми органами в рассматриваемой нами ситуации мы не можем.

При этом обращаем Ваше внимание, что особый порядок расчета предельного размера процентов по полученному займу применяется только в случае единовременного выполнения следующих условий:

- иностранная организация прямо или косвенно владела более чем 20% уставного капитала российской организации;

- размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации на последнее число отчетного (налогового) периода.

 

Если хотя бы одно условие не соблюдается, положения пункта 2 статьи 269 НК РФ для нормирования процентов не применяются.

 

Соответственно, вероятность претензий со стороны налоговых органов может существовать только в том случае, если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза будет превышать разницу между суммой активов и величиной обязательств российской организации на последнее число отчетного (налогового) периода. При этом, учитывая положительную арбитражную практику, шансы отстоять свою позицию в суде у российской организации А достаточно высоки.