Департамент общего аудита о корректирующих счетах-фактурах по услугам связи

Согласно пункту 13 статьи 170 НК РФ при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цен (тарифов) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, вычетам у продавца этих товаров (работ, услуг), имущественных прав подлежит разница между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав до и после такого уменьшения.

 

Таким образом, в случае изменения в сторону уменьшения стоимости или количества товаров (работ, услуг) продавец вправе принять к вычету разницу между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), до и после такого уменьшения.

 

В соответствии с пунктом 10 статьи 172 НК РФ вышеуказанные вычеты производятся на основании корректировочных счетов-фактур, при наличии договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе из-за изменения цены (тарифа) и (или) изменения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, но не позднее трех лет с момента составления корректировочного счета-фактуры.

При этом указанный корректировочный счет-фактура выставляется покупателю не позднее пяти календарных дней считая со дня составления соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости.

 

Таким образом, право на вычет разницы между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), до и после такого уменьшения возникает у продавца при выполнении следующих условий:

-наличие договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости;

-наличие корректирующего счета-фактуры.

 

Согласно пункту 4 Порядка заполнения декларации по НДС[1] декларация составляется на основании книг продаж, книг покупок и данных регистров бухгалтерского учета налогоплательщика (налогового агента), а в случаях, установленных НК РФ, - на основании данных регистров налогового учета налогоплательщика (налогового агента).

В свою очередь, в книге покупок счета-фактуры подлежат регистрации только по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке (пункт 8 Постановления № 914[2]

 

Исходя из этого, можно сделать вывод о том, что корректирующие счета-фактуры подлежат регистрации в книге покупок в том налоговом периоде, когда у налогоплательщика появилось право на вычет, т.е. в том периоде, в котором у Организации появились и корректирующий счет-фактура и договор, соглашение, иной первичный документ, подтверждающий согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости.

Аналогичное мнение высказано в письме ФНС РФ от 28.09.11 № ЕД-4-3/15927@:

«Корректировочные счета-фактуры, составленные и выставленные продавцами при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения (в истекшем или текущем налоговом периоде), регистрируются продавцами в книге покупок при возникновении права на налоговые вычеты в порядке, установленном абзацем первым пункта 13 статьи 171 и пунктом 10 статьи 172 Кодекса».

 

Учитывая вышесказанное, по нашему мнению, в рассматриваемой ситуации, у Организации возникают те же риски, что были указаны в нашем письме № 11-12/16 от 09.12.11:

Данные нарушения, по нашему мнению, могут повлечь для Организации следующие возможные санкции:

-за непредоставление по требованию налогового органа корректирующих счетов-фактур Организация может быть оштрафована в размере 200 рублей за каждый непредоставленный документ (статья 126 НК РФ);

-за неправильное заполнение книги продаж нормы действующего законодательства не предусматривают ответственности;

-неправильное заполнение налоговой декларации по НДС может повлечь штраф в размере десяти тысяч рублей (статья 120 НК РФ).

 

Кроме того, по нашему мнению, у Организации в рассматриваемой ситуации возникает существенный риск в отказе права на вычет разницы между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), до и после такого уменьшения.

 

Как было указано выше, согласно пункту 10 статьи 172 НК РФ вычеты производятся на основании корректировочных счетов-фактур, при наличии договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости.

Согласно пункту 1 статьи 169 НК РФ корректировочный счет-фактура, выставленный продавцом покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, является документом, служащим основанием для принятия продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ.

 

Следовательно, по нашему мнению, в случае отсутствия корректировочного счета-фактуры, у Организации будет отсутствовать основание для налогового вычета.

 

Таким образом, по нашему мнению, у Организации в рассматриваемой ситуации имеется существенный риск в отказе в праве на вычет, в связи с отсутствием корректировочного счета-фактуры.

В связи с этим, Организация может быть оштрафована в соответствии со статьей 122 НК РФ, согласно которой неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора). Кроме того на неуплаченную сумму налога будут начислены пени (статья 75 НК РФ).