Главная / Консультации / Общий аудит / Департамент общего аудита о курсовых разницах и начислении процентов по депозиту

Департамент общего аудита о курсовых разницах и начислении процентов по депозиту

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

26.12.2008

Вопрос

Ситуация 1. Организация приняла решение направить часть свободных денежных средств на депозитный вклад в долларах США.25 ноября 2008 года организация купила через уполномоченный банк валюту 1 670 000 в долларах США, что составляет сумму эквивалентную 46 194 371,00 руб. (1 670 000 USD * 27,6613 руб. (курс ЦБ 25.11.08)). Валюта была перечислена на текущий валютный счет.
26 ноября 2008 года валюта в сумме 1 670 000 USD была перечислена с текущего валютного счета организации на депозит. Рублевый эквивалент составил 45 743 471,00 руб. (1 670 000 USD * 27,3913 руб. (курс ЦБ 26.11.08)).
Из-за снижения курса доллара США возникла разница в рублевом эквиваленте равная 450 900,00 руб. (46 194 371,00 – 45 743 471,00 = 450 900,00).
Вопросы: Можно ли признать такую разницу курсовой? Как отразить разницу для целей бухгалтерского и налогового учета? Можно ли признать разницу в составе расходов по налогу на прибыль?
Ситуация 2. Организация заключила договор банковского вклада (депозита) на срок 61 день с 26 ноября 2008 года. Проценты на сумму вклада начисляются банком, начиная со дня, следующего за днем поступления суммы вклада в банк, по день ее возврата вкладчику. Выплата процентов производится в день истечения срока вклада – 26 января 2009 года.
Вопрос: Должна ли организация в целях налогообложения начислить доход в виде процентов по депозиту на конец отчетного периода (31 декабря 2008 года)?

Ответ

Ситуация 1

Бухгалтерский учет

Как следует из вопроса, на валютный счет Вашей организации поступили денежные средства в иностранной валюте, которые затем были перечислены на депозит.

Особенности формирования в бухгалтерском учете и отчетности информации об активах и обязательствах, стоимость которых выражена в иностранной валюте, установлены ПБУ 3/2006[1].

Согласно пункту 4 ПБУ 3/2006 стоимость активов и обязательств, включая средства на банковских счетах (банковских вкладах), выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете подлежит пересчету в рубли.

Пересчет в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Центральным банком РФ на дату совершения операции в иностранной валюте.

Кроме того, пересчет стоимости средств на банковских счетах (банковских вкладах), выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату (пункт 7 ПБУ 3/2006).

При этом согласно Приложению к ПБУ 3/2006 дата совершения операции в иностранной валюте по банковским счетам – это дата поступления денежных средств на банковский счет, а также дата их списания с банковского счета организации в иностранной валюте.

Таким образом, на дату поступления иностранной валюты на счет Вашей организации поступившие средства пересчитываются по курсу на дату такого поступления. Иными словами сумма денежных средств, отраженных на счете 52 по состоянию на 25.11.08 будет составлять 46 194 371,00 руб. (1 670 000 USD * 27,6613 руб.).

Дата списания денежных средств со счета также является датой совершения операции в иностранной валюте. Соответственно, на основании пункта 7 ПБУ 3/2006 на дату списания денежных средств по счету производится пересчет иностранной валюты на валютном счете по курсу на 26.11.08. И, следовательно, сумма денежных средств на валютном счете после такого пересчета составит 45 743 471,00 руб., после чего данная сумма списывается с текущего счета на депозитный счет.

Согласно пункту 11 ПБУ 3/2006 в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности отражается курсовая разница, возникающая, в частности, по операциям по пересчету стоимости активов и обязательств, перечисленных в пункте 7 ПБУ 3/2006.

Соответственно, разница от пересчета иностранной валюты на валютном счете в размере 450 900,00 руб. (1 670 000 USD * (27,3913 - 27,6613)) с точки зрения действующего законодательства по бухгалтерскому учету будет являться курсовой разницей.

Согласно пункту 13 ПБУ 3/2006 курсовая разница подлежит зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы[2].

Таким образом, на дату списания средств с текущего валютного счета в бухгалтерском учете Вашей организации подлежит отражению курсовая разница проводкой: Дт 91 Кт 52 на сумму 450 900 руб.

Налоговый учет

Согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ в составе внереализационных расходов для целей налогообложения прибыли учитываются расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного Центральным банком Российской Федерации.

Отрицательной курсовой разницей в целях 25 главы признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств.

При этом согласно пункту 10 статьи 272 НК РФ имущество в виде валютных ценностей пересчитывается в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности при совершении операций с таким имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

Иными словами, курсовая разница в отношении иностранной валюты в налоговом учете признается на дату перехода права собственности на иностранную валюту либо на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

Соответственно, применительно к рассматриваемой ситуации в налоговом учете Вашей организации подлежит признанию курсовая разница только в том случае, если при перечислении иностранной валюты во вклад можно говорить о переходе права собственности на такую иностранную валюту от Вашей организации к банку.

Согласно пункту 1 статьи 834 ГК РФ по договору банковского вклада (депозита) одна сторона (банк), принявшая поступившую от другой стороны (вкладчика) или поступившую для нее денежную сумму (вклад), обязуется возвратить сумму вклада и выплатить проценты на нее на условиях и в порядке, предусмотренных договором.

При этом к отношениям банка и вкладчика по счету, на который внесен вклад, применяются правила о договоре банковского счета (глава 45 ГК РФ)[3].

В соответствии с пунктом 1 статьи 845 ГК РФ по договору банковского счета банк обязуется принимать и зачислять поступающие на счет, открытый клиенту (владельцу счета), денежные средства, выполнять распоряжения клиента о перечислении и выдаче соответствующих сумм со счета и проведении других операций по счету.

При этом банк может использовать имеющиеся на счете денежные средства, гарантируя право клиента беспрепятственно распоряжаться этими средствами (пункт 2 статьи 845 ГК РФ).

При этом следует учитывать, что право собственности – это совокупность 3 видов прав: владения, пользования и распоряжения.

Соответственно, по нашему мнению, передача денег банку не меняет вещных прав на них, а только устанавливает дополнительные обременения этих прав. Если заключается договор банковского вклада, то право собственности не переходит к банку, который получает только право пользования деньгами, обремененное обязательствами вернуть сумму по требованию или по истечении срока и уплатить проценты.

Учитывая вышеизложенное, считаем, что при зачислении денежных средств во вклад перехода права собственности на иностранную валюту от Вашей организации к банку не происходит.

А, соответственно, при формальном прочтении подпункта 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ Ваша организация не сможет учесть возникающую вследствие изменения курса валюты на дату зачисления денежных средств на депозит отрицательную курсовую разницу для целей налогообложения прибыли.

Ситуация 2

В соответствии с пунктом 6 статьи 250 НК РФ в составе внереализационных доходов учитываются доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.

При этом по договорам займа и иным аналогичным договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода (пункт 6 статьи 271 НК РФ).

При этом сумма дохода (расхода) в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов (расходов), определяемую в соответствии с положениями статей 271 - 273 НК РФ.

Учитывая вышеизложенное, считаем, что проценты по банковскому вкладу подлежат включению в состав доходов для целей налогообложения прибыли на 31.12.08 исходя из установленной доходности и срока действия договора банковского вклада в 2008 г.

[1] Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», утв. Приказом Минфина РФ от 27.11.06 № 154н

[2] кроме случаев, предусмотренных пунктом 14 ПБУ 3/2006 или иными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, которые к рассматриваемой ситуации не относятся.

[3] Если иное не предусмотрено правилами главы 44 ГК РФ или не вытекает из существа договора банковского вклада

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

Назад в раздел