Департамент общего аудита о ликвидации объекта незавершенного строительства

Бухгалтерский учет.

В соответствии с пунктом 11 ПБУ 10/99 прочими расходами, в том числе, являются расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции.

Таким образом, стоимость ликвидируемого объекта незавершенного строительства, а также расходы, связанные с его ликвидацией подлежат отражению в бухгалтерском учете в составе прочих расходов:

 

Дт 91.2 Кт 08 – списана стоимость объекта незавершенного строительства;

Дт 91.2 Кт 70, 10, 02 – списаны расходы, связанные с ликвидацией объекта незавершенного строительства.

 

Пунктом 9 ПБУ 5/01 определено, что фактическая себестоимость материально-производственных запасов, полученных организацией по договору дарения или безвозмездно, а также остающихся от выбытия основных средств и другого имущества, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов.

 

Стоимость материальных ценностей, оставшихся после ликвидации объекта незавершенного строительства, учитывается в составе прочих доходов в силу норм пункта 9 ПБУ 9/99.

 

Соответственно, материалы, пригодные для дальнейшего использования, приходуются по рыночной стоимости следующим образом:

 

Дт 10 Кт 91.1 – оприходованы материалы, полученные после ликвидации объекта незавершенного строительства, по рыночной стоимости.

 

НДС.

 

Нормами пункта 3 статьи 170 НК РФ установлен закрытый перечень случаев, когда НДС, ранее правомерно принятый к вычету, подлежит восстановлению:

1) передача имущества в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов.

2) дальнейшее использование основных средств для осуществления операций:

- не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) НДС;

- местом реализации которых не признается территория РФ;

- организация не является налогоплательщиками НДС либо освобождена от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога;

- по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 статьи 146 НК РФ;

3) в случае перечисления покупателем сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

 

Данный перечень является закрытым и прямо не содержит условия о том, что в случае ликвидации объекта незавершенного строительства НДС, ранее правомерно принятый к вычету, подлежит восстановлению.

 

Таким образом, по нашему мнению, у Организации отсутствует обязанность восстановить НДС в рассматриваемом случае.

 

Однако фискальные органы придерживаются противоположного мнения.

 

Так, в Письме Минфина РФ от 07.02.08 № 03-03-06/1/86 было отмечено следующее:

«Согласно п. 2 ст. 171 гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" Кодекса суммы налога на добавленную стоимость подлежат вычету в случае приобретения товаров (работ, услуг) для операций, признаваемых объектами налогообложения этим налогом. Поэтому при ликвидации объекта незавершенного строительства суммы налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), предъявленные налогоплательщику при проведении подрядчиком капитального строительства, ранее принятые к вычету в порядке, предусмотренном данной главой Кодекса, по нашему мнению, следует восстановить».

 

На основании изложенного, считаем, что Организация вправе не восстанавливать сумму НДС при ликвидации объекта незавершенного строительства, однако, данная позиция скорее всего повлечет споры с налоговыми органами. В этом случае свою позицию придется отстаивать в судебном порядке.

 

Налоговый учет.

В силу подпункта 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются, в частности, расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы.

Таким образом, расходы, связанные с ликвидацией объекта незавершенного строительства, учитываются при расчете налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с прямой нормой НК РФ.

 

Кроме того, перечень внереализационных расходов, предусмотренный пунктом 1 статьи 265 не является исчерпывающим. В связи с чем, считаем, что на основании подпункта 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ Организация также вправе учесть в налоговой базе по налогу на прибыль всю стоимость ликвидируемого объекта незавершенного строительства в качестве прочих внереализационных расходов.

 

Однако, по мнению Минфина РФ, стоимость ликвидируемого объекта незавершенного строительства не учитывается при расчете налоговой базы по налогу на прибыль.

Так, в Письме от 03.12.10 № 03-03-06/1/757 было отмечено следующее:

«В целях гл. 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 265 Кодекса расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией.

Согласно ст. 272 Кодекса расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. ст. 318 - 320 Кодекса.

Таким образом, затраты на ликвидацию объекта незавершенного строительства подлежат включению в состав внереализационных расходов в том налоговом периоде, в котором фактически была проведена ликвидация.

При этом стоимость ликвидируемых объектов незавершенного строительства не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль организаций».

 

Аналогично, в Письме от 07.05.07 № 03-03-06/1/261 Минфин РФ указал:

«В соответствии с п. 1 ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы (пп. 8 п. 1 ст. 265 Кодекса).

Таким образом, стоимость ликвидируемого недостроенного объекта не учитывается для целей налогообложения прибыли в составе расходов организации.

При этом, по нашему мнению, доходов в виде стоимости полученных материалов при демонтаже или разборке при ликвидации недостроенного объекта основных средств не возникает.

В случае реализации материалов, полученных при демонтаже или разборке при ликвидации недостроенного объекта основных средств, полученная выручка будет являться доходом от реализации, который подлежит обложению налогом на прибыль на общих основаниях».

 

При  этом мнение, высказанное судебными инстанциями по данному вопросу неоднозначно.

 

«…Судебными инстанциями установлено и материалами дела подтверждается, что спорный объект на момент принятия решения о его ликвидации строительством не завершен, в эксплуатацию не введен и к учету в качестве объекта основных средств Предприятием не принят.

При таких обстоятельствах нет оснований полагать, что понесенные Предприятием затраты по созданию этого объекта были произведены для осуществления какой-либо деятельности, направленной на получение дохода.

В оспариваемом решении налоговый орган сделал правильный вывод о том, что включение налогоплательщиком списанной стоимости ликвидируемого объекта незавершенного строительства в состав внереализационных расходов осуществлено в нарушение положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с подпунктом 8 пункта 1 статьи 265 Кодекса являются внереализационными расходы на ликвидацию (в том числе на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества) объектов незавершенного строительства.

Из этого следует, что в отношении объектов незавершенного строительства в целях налогообложения прибыли принимаются лишь расходы, связанные с их ликвидацией. Сама стоимость такого объекта не уменьшает налогооблагаемую прибыль организации.

Также не имеется оснований и для включения в состав внереализационных расходов стоимости незавершенного строительства на основании подпункта 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ, согласно которому в состав внереализационных расходов могут быть отнесены и другие обоснованные расходы.

В пункте 3 статьи 252 НК РФ прямо указано на то, что особенности определения расходов, признаваемых для целей налогообложения, для отдельных категорий налогоплательщиков либо расходов, произведенных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями главы 25 Кодекса.

Не может быть признана обоснованной ссылка апелляционного суда на то, что затраты на создание объекта незавершенного строительств при его ликвидации могли быть отнесены налогоплательщиком в состав внереализационных расходов и на основании пункта 2 статьи 265 НК РФ.

В пункте 2 статьи 265 НК РФ действительно содержится перечень убытков, полученных налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, которые приравниваются к внереализационным расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Однако стоимость объекта незавершенного строительства либо затраты связанные с его созданием в качестве такого рода убытков, понесенных вследствие ликвидации этого объекта, в названном перечне не упоминаются.

Таким образом, следует признать, что Инспекция правомерно не признала затраты Предприятия по созданию ликвидированного впоследствии объекта незавершенного строительства в качестве внереализационных расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, и доначислила налогоплательщику спорную сумму налога…».

 

Постановление ФАС ВВО от 07.09.10 по делу № А38-7141/2009 (Определением ВАС РФ от 20.01.11 № ВАС-18063/10 отказано в передаче дела № А38-7141/2009 в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора данного постановления):

«Довод Инспекции о том, что включение в состав внереализационных расходов списанной стоимости ликвидированного объекта незавершенного строительства "Производственный корпус типа "Молодечно" осуществлено в нарушение подпункта 8 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации, что привело к завышению расходов для целей налогообложения и занижению налога на прибыль за 2007 год, отклоняется судом кассационной инстанции по следующим причинам.

Глава 25 "Налог на прибыль организаций" Кодекса регулирует налогообложение прибыли организаций и устанавливает в этих целях определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли.

В статье 252 Кодекса содержатся общие критерии, которым должны соответствовать производимые налогоплательщиками расходы: они должны быть экономически обоснованными, документально подтвержденными и производиться для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Обоснованность расходов в целях применения главы 25 Кодекса должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской деятельности, и не должна зависеть от результата такой деятельности.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 Кодекса).

Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы; расходы на оплату труда; суммы начисленной амортизации; прочие расходы (пункт 2 статьи 253 Кодекса).

Суд апелляционной инстанции установил, что строительство спорного объекта велось с 1988 по 1996 год; расходы Общества по возведению объекта незавершенного строительства были направлены на получение дохода от последующей его эксплуатации. Стоимость объекта незавершенного строительства в бухгалтерском учете Общества числилась с 1996 года в неизменном виде. Первичные документы в силу давности не сохранились. Данные обстоятельства налоговый орган не отрицает.

С учетом изложенного Первый арбитражный апелляционный суд сделал правильный вывод об отсутствии у налогового органа оснований для исключения из состава расходов стоимости объекта незавершенного строительства, в связи с чем признал недействительным решение Инспекции в данной части».

 

Постановление ФАС ВВО от 03.09.07 по делу № А28-11054/2006-320/23 (Определением ВАС РФ от 08.02.08 № 17040/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора):

«Согласно пункту 1 статьи 252 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В подпункте 20 пункта 1 статьи 265 Кодекса предусмотрено, что в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, другие обоснованные расходы.

Арбитражный суд Кировской области установил и Инспекция не отрицает, что ОАО "Кировэнерго" документально подтвердило расходы на строительство объекта "Склад инертных материалов" в сумме 8103293 рублей 30 копеек.

Суд первой инстанции установил и Инспекция не отрицает также экономическую обоснованность данных затрат, а именно необходимость склада для хранения материалов, используемых филиалом Общества для осуществления ремонтно-строительной деятельности, и связь данных работ с производственной деятельностью ОАО "Кировэнерго".

Арбитражный суд Кировской области установил, и это не противоречит документам по делу, что названный объект был ликвидирован в апреле 2005 года в связи с реорганизацией Общества и отсутствием средств для завершения строительства непрофильного объекта, оставшегося на балансе ОАО "Кировэнерго".

Таким образом, данные расходы напрямую не связаны с производственной деятельностью, но были обоснованно произведены для ее осуществления до момента начала реорганизации в сфере электроэнергетики.

С учетом изложенного Общество правомерно отнесло указанные затраты к расходам при исчислении налога на прибыль за 2005 год, поэтому суд обоснованно признал недействительным оспариваемое решение налогового органа в части доначисления соответствующих сумм налога на прибыль, пеней и штрафа.

Довод Инспекции о том, что названные затраты не подлежат отнесению к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, поскольку в отличие от затрат на ликвидацию объектов незавершенного строительства напрямую не приведены в статье 265 Налогового кодекса Российской Федерации, суд кассационной инстанции признал необоснованным, так как названная статья содержит неисчерпывающий перечень внереализационных расходов (подпункт 20 пункта 1 статьи 265 Кодекса). При этом запрет на отнесение налогоплательщиком данных затрат к расходам поставил бы его в неравное положение с лицом, которое выводит основные средства из эксплуатации и имеет право на включение в расходы суммы недоначисленной амортизации (подпункт 8 пункта 1 статьи 265 Кодекса), что противоречит принципу равенства налогообложения, предусмотренному в статье 3 Налогового кодекса Российской Федерации».

 

«Удовлетворяя заявленные требования, суды первой и апелляционной инстанций исходили из того, что обществом обоснованно отнесены затраты на внереализационные расходы на основании подп. 20 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).

Вывод судов является правильным, соответствует ст. 247, 252, подп. 20 п. 1 ст. 265 Кодекса и материалам дела.

Судами установлено, что понесенные обществом затраты были произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода и документально подтверждены, поэтому обоснованно отнесены на внереализационные расходы на основании подп. 20 п. 1 ст. 265 Кодекса. В связи с чем судебными инстанциями правомерно отклонены доводы инспекции о нарушении обществом подп. 8 п. 1 ст. 265, 270 Кодекса».

 

На основании изложенного, считаем, что Организация вправе учесть стоимость ликвидируемого объекта незавершенного строительства в целях исчисления налога на прибыль, однако, данная позиция, скорее всего, вызовет споры с налоговыми органами. При этом считаем, что вероятно Организация сможет отстоять свою позицию в судебном порядке.

В целях минимизации риска возникновения споров с налоговыми органами рекомендуем Организации обосновать причину ликвидации объекта незавершенного строительства.

 

В отношении товарно-материальных ценностей, образующихся после ликвидации объекта незавершенного использования, хотелось бы отметить следующее.

 

Нормой пункта 13 статьи 250 НК РФ установлено, что внереализационными доходами признаются, в частности, доходы в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств[1].

При этом НК РФ не содержит прямое указание на то, что в случае ликвидации объекта незавершенного строительства стоимость полученных материалом подлежит отражению в составе внереализационныъх доходов.

 

Фискальные органы в большинстве случаев придерживают мнения о том, что внереализационный доход в данном случае возникает.

 

«В соответствии с пп. 13 ст. 250 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств (за исключением случаев, предусмотренных пп. 18 п. 1 ст. 251 Кодекса).

Статьей 250 Кодекса установлен открытый перечень внереализационных доходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли организаций.

Таким образом, стоимость материально-производственных запасов, полученных от разборки (ликвидации) объектов незавершенного строительства, учитывается в составе внереализационных доходов».

 

«В соответствии со ст. 250 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в ст. 249 НК РФ, то есть не являющиеся доходами от реализации товаров (работ, услуг).

Перечень доходов, которые признаются внереализационными, согласно ст. 250 НК РФ, не является закрытым. Таким образом, доходы в виде стоимости материалов (и прочего имущества), полученных при разборке (ликвидации) объектов незавершенного строительства, относятся к внереализационным доходам на основании ст. 250 НК РФ».

Аналогичное мнение высказано также в Письмах Минфина РФ от 26.03.10 № 03-03-06/1/199, от 21.10.09 № 03-03-05/188, ФНС РФ от 23.11.09 № 3-2-13/227@.

 

Однако в Письме Минфина РФ от 07.05.07 № 03-03-06/1/261 было высказано прямо противоположное мнение:

«…доходов в виде стоимости полученных материалов при демонтаже или разборке при ликвидации недостроенного объекта основных средств не возникает».

 

Имеется мнение судебных органов, высказанное в пользу налогоплательщиков.

 

«Налоговым органом установлено, что заявитель, в нарушение п. 13 ст. 250 Налогового кодекса Российской Федерации, на внереализационные доходы в 2003 г. не отнес стоимость полученных при демонтаже АЗС материалов в сумме 539292 руб., на основании акта от 08.09.2003. Материалы, оприходованные от демонтажа АЗС в сумме 355166 руб., списаны на расходы.

Из материалов дела усматривается, что заявитель, на основании решения агропромышленного объединения "Пензахлебопродукт", в 2003 г. прекратил строительство и произвел демонтаж оборудования АЗС. Актом от 08.08.2003 материалы от разборки оприходованы на склад.

Налоговый орган при вынесении решения ссылается на нарушение заявителем п. 13 ст. 250 Налогового кодекса Российской Федерации, которым предусматривается, что к внереализационным доходам относятся доходы, полученные налогоплательщиком при разборке (демонтаже) основных средств.

Однако налоговый орган не представил доказательства того, что АЗС учитывалась у заявителя как объект основного средства, то есть оснований для применения указанной нормы у налогового органа не имелось. Данным обстоятельствам судом первой инстанции дана надлежащая правовая оценка.

Таким образом, доводы кассационной жалобы не опровергают правильность сделанных судом первой инстанции и подтвержденных материалами дела выводов.

При таких обстоятельствах у суда кассационной инстанции отсутствуют основания для удовлетворения кассационной жалобы».

 

При дальнейшем использовании товарно-материальных ценностей, оставшихся при ликвидации объекта незавершенного строительства, вероятно возникновение следующего налогового риска.

Обращаем Ваше внимание на норму абзаца 2 пункта 2 статьи 254 НК РФ, согласно которой стоимость материально-производственных запасов, прочего имущества в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, а также при ремонте, модернизации, реконструкции, техническом перевооружении, частичной ликвидации основных средств, определяется как сумма дохода, учтенного в порядке, предусмотренном пунктами 13 и 20 части второй статьи 250 НК РФ.

 

По мнению фискальных органов, данная норма применяется только в отношении имущества, полученного при ликвидации основных средств. На имущество, полученное после ликвидации объектов незавершенного строительства, данная норма не распространяется.

В этом случае отсутствуют расходы по приобретению имущества, которые могли бы быть учтены при формировании его стоимости в соответствии с положениями статьи 254 НК РФ.

Данные выводы сделаны в Письмах Минфина РФ от 21.10.09 № 03-03-05/188, ФНС РФ от 23.11.09 № 3-2-13/227@

 

На наш взгляд, данный подход является слишком формальным. Кроме того, нормы НК РФ не содержат прямого запрета, не дающего возможность учесть стоимость имущества, полученного при демонтаже, в составе расходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль (либо в составе текущих расходов, либо в виде амортизационных отчислений).

 

Подводя итоги изложенному, на наш взгляд, при ликвидации объекта незавершенного строительства возникают следующие доходы и расходы, учитываемые в целях исчисления налога на прибыль:

- расходы, связанные с ликвидацией;

- расходы в виде стоимости ликвидируемого объекта незавершенного строительства;

- доходы в виде имущества, полученного при ликвидации объекта незавершенного строительства;

- при использовании имущества, полученного при ликвидации объекта незавершенного использования, возникают либо текущие расходы, либо их стоимость увеличивает стоимость амортизируемого имущества.

 

При этом в отношении расходов, учтенных в налоговой базе по налогу на прибыль, в виде стоимости объекта ликвидируемого имущества и стоимости полученного имущества, используемого Организацией в дальнейшем, скорее всего возникнут споры с налоговыми органами. В этом случае свою точку зрения придется отстаивать в судебном порядке.