Главная / Консультации / Общий аудит / Департамент общего аудита о лизинговых платежах до ввода объекта лизинга в эксплуатацию
Департамент общего аудита о лизинговых платежах до ввода объекта лизинга в эксплуатацию
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit
04.08.2011
Вопрос
Компания планирует заключить договор лизинга. Поставка и монтаж оборудования будет происходить в течение восьми месяцев с момента оплаты Компанией денежных средств поставщику. После этого оборудование будет передано по акту приема-передачи лизингополучателю. При этом для оплаты поставщику Компанией планируется привлечение кредита.
Предполагается, что в течение восьми месяцев до поставки оборудования и ввода его в эксплуатацию Компания не будет уплачивать проценты за пользование денежными средствами, полученными в кредит от банка, а Лизингополучатель, соответственно, не будет платить лизинговые платежи.
При этом, графиком, являющимся неотъемлемой частью договора лизинга, предусмотрено начисление лизинговых платежей с момента заключения договора, т.е. до момента фактического получения имущества от поставщика и передачи его лизингополучателю.
Фактическая оплата начисленных платежей будет происходить после передачи оборудования Лизингополучателю и ввода его в эксплуатацию.
Использование подобного графика лизинговых платежей выбрано Компанией по причине того, что и в налоговом, и в бухгалтерском учете будет отражаться начисление процентов за пользование денежными средствами банка, следовательно, возникающие в данном случае расходы должны компенсироваться доходами, чтобы избежать возникновения убытков.
Но планируемая и предлагаемая Лизингополучателю вышеуказанная ситуация вызывает у последнего ряд опасений, а именно, возможность отказа налоговой инспекцией в принятии расходов в виде лизинговых платежей, а также в праве на применение налоговых вычетов по НДС.
В связи с вышеизложенным, просим Вас высказать мнение по следующим вопросам:
1. Правомерности признания Лизингополучателем расходов в налоговом учете в виде лизинговых платежей до момента фактического получения имущества и ввода его в эксплуатацию;
2. Имеет ли право Лизингополучатель принять к вычету суммы НДС по начисленным лизинговым платежам в периоде их начисления (до момента фактической оплаты).
Компания планирует заключить договор лизинга. Поставка и монтаж оборудования будет происходить в течение восьми месяцев с момента оплаты Компанией денежных средств поставщику. После этого оборудование будет передано по акту приема-передачи лизингополучателю. При этом для оплаты поставщику Компанией планируется привлечение кредита.
Предполагается, что в течение восьми месяцев до поставки оборудования и ввода его в эксплуатацию Компания не будет уплачивать проценты за пользование денежными средствами, полученными в кредит от банка, а Лизингополучатель, соответственно, не будет платить лизинговые платежи.
При этом, графиком, являющимся неотъемлемой частью договора лизинга, предусмотрено начисление лизинговых платежей с момента заключения договора, т.е. до момента фактического получения имущества от поставщика и передачи его лизингополучателю.
Фактическая оплата начисленных платежей будет происходить после передачи оборудования Лизингополучателю и ввода его в эксплуатацию.
Использование подобного графика лизинговых платежей выбрано Компанией по причине того, что и в налоговом, и в бухгалтерском учете будет отражаться начисление процентов за пользование денежными средствами банка, следовательно, возникающие в данном случае расходы должны компенсироваться доходами, чтобы избежать возникновения убытков.
Но планируемая и предлагаемая Лизингополучателю вышеуказанная ситуация вызывает у последнего ряд опасений, а именно, возможность отказа налоговой инспекцией в принятии расходов в виде лизинговых платежей, а также в праве на применение налоговых вычетов по НДС.
В связи с вышеизложенным, просим Вас высказать мнение по следующим вопросам:
1. Правомерности признания Лизингополучателем расходов в налоговом учете в виде лизинговых платежей до момента фактического получения имущества и ввода его в эксплуатацию;
2. Имеет ли право Лизингополучатель принять к вычету суммы НДС по начисленным лизинговым платежам в периоде их начисления (до момента фактической оплаты).
Ответ
В силу норм пункта 1 статьи 28 Федерального закона «О финансовой аренде (лизинге)» от 29.10.98 № 164-ФЗ (далее – Закон № 164-ФЗ) под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.
Согласно пункту 2 статьи 28 Закона № 164-ФЗ размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей определяются договором лизинга с учетом Закона № 164-ФЗ.
При этом пунктом 3 статьи 28 Закона № 164-ФЗ установлено, что обязательства лизингополучателя по уплате лизинговых платежей наступают с момента начала использования лизингополучателем предмета лизинга, если иное не предусмотрено договором лизинга.
Из приведенной нормы, по нашему мнению, следует, что стороны договора лизинга вправе самостоятельно определить момент, с которого у лизингополучателя возникает обязанность по уплате лизинговых платежей.
Как следует из вопроса, в соответствии с графиком лизинговых платежей по договору лизинга у лизингополучателя возникает обязанность по уплате лизинговых платежей с момента заключения договора лизинга до ввода объекта лизинга в эксплуатацию.
При этом задержка момента ввода объекта лизинга в эксплуатацию связана с тем, что данный объект подлежит монтажу и доведению его до состояния пригодного к использованию.
По нашему мнению, условие о возникновении обязанности у лизингополучателя по уплате лизинговых платежей до момента ввода объекта лизинга в эксплуатацию не будет противоречить нормам Закона № 164-ФЗ, и стороны вправе предусмотреть такое условие договором лизинга.
Рассмотрим порядок признания лизинговых платежей в целях исчисления налога на прибыль у лизингополучателя в рассматриваемом нами случае.
В соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество (в том числе земельные участки), а также расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг. В случае, если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, расходами, учитываемыми в соответствии с настоящим подпунктом, признаются:
- у лизингополучателя - арендные (лизинговые) платежи за вычетом суммы амортизации по этому имуществу, начисленной в соответствии со статьями 259 - 259.2 НК РФ;
- у лизингодателя - расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг.
При определении момента признания расходов в налоговом учете следует руководствоваться нормами статьи 272 НК РФ.
Так, согласно пункту 1 названной статьи расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ.
Подпунктом 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ установлено, что датой осуществления расходов в виде арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода.
При этом нормами НК РФ не установлено условие о том, что расходы в виде лизинговых платежей признаются в налоговом учете лизингополучателя с момента ввода объекта лизинга в эксплуатацию.
На основании изложенного, считаем, что если графиком лизинговых платежей по договору лизинга будет предусмотрена обязанность по уплате лизинговых платежей с момента заключения договора лизинга, а фактическая уплата лизинговых платежей будет осуществлена после ввода объекта лизинга в эксплуатацию, то моментом признания лизинговых платежей у лизингополучателя, на наш взгляд, будет наиболее ранняя из дат:
- либо дата, на которую возникает обязанность по уплате лизинговых платежей в соответствии с графиком лизинговых платежей;
- либо последнее число отчетного (налогового) периода;
несмотря на тот факт, что объект лизинга будет введен в эксплуатацию позднее.
Кроме того, расходы признаются в налоговом учете при условии выполнения критериев, установленных пунктом 1 статьи 252 НК РФ:
- расходы документально подтверждены;
- расходы экономически обоснованы;
- расходы направлены на получение дохода.
Документальное подтверждение.
Документальным подтверждением понесенных расходов в рассматриваемом случае будет график лизинговых платежей, в соответствии с которым обязанность по начислению лизинговых платежей будет возникать с момента заключения договора лизинга до момента ввода объекта лизинга в эксплуатацию.
Направленность на получение дохода.
В случае, если объект лизинга предполагается использовать в производственных целях организацией-лизингополучателем, то расходы, связанные с уплатой лизинговых платежей, на наш взгляд, будут направлены на получение дохода. При этом данный критерий не устанавливает временных рамок, в течение которых фактически доход должен быть получен. В связи с чем, считаем, что сама перспектива получения дохода в будущем является основанием для выполнения данного критерия.
Экономическое обоснование.
По нашему мнению, экономическим обоснованием возникновения обязанности по уплате лизинговых платежей с момента заключения договора лизинга до момента ввода объекта лизинга в эксплуатацию являются следующие аргументы:
1. Данная возможность предоставлена нормами пункта 3 статьи 28 Закона № 164-ФЗ и не противоречит существу заключения договора лизинга.
2. Лизинговый платеж представляет собой, в том числе, возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю.
С момента заключения договора лизинга лизингодатель несет расходы, связанные с приобретением предмета лизинга и доведением его до состояния, пригодного к использованию.
Таким образом, возникновение обязанности у лизингополучателя с момента заключения договора лизинга по уплате лизинговых платежей, т.е. компенсации расходов, понесенных лизингодателем, на наш взгляд, является обоснованным, поскольку лизингодатель несет расходы во исполнение договора лизинга, соответственно, корреспондирующая обязанность лизингополучателя по уплате лизинговых платежей с указанного момента является гарантией лизингополучателя в компенсации понесенных им расходов.
Кроме того, хотелось бы обратить Ваше внимание на мнение Конституционного Суд, изложенное в Определениях от 16.12.08 № 1072-О-О, от 04.06.07 № 320-О-П и от 04.06.07 № 366-О-П, где были разъяснены основные моменты, связанные с толкованием понятий оправданности и экономической обоснованности и применением норм статьи 252 НК РФ:
1. Расходы являются оправданными и экономически обоснованными, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом имеет значение лишь цель и направленность такой деятельности, а не ее результат (абз. 7, 8 п. 2 Определения N 1072-О-О, абз. 3, 4 п. 3 Определения N 320-О-П, абз. 3, 4 п. 3 Определения N 366-О-П).
2. Экономическая оправданность расходов не может оцениваться исходя из их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата (абз. 9 п. 2 Определения N 1072-О-О, абз. 5 п. 3 Определения N 320-О-П, абз. 5 п. 3 Определения 366-О-П).
3. Целесообразность, рациональность, эффективность финансово-хозяйственной деятельности вправе оценивать лишь налогоплательщик единолично, поскольку он осуществляет деятельность самостоятельно и на свой риск. Так, исходя из принципа свободы предпринимательской деятельности, суды не призваны проверять экономическую целесообразность принимаемых налогоплательщиком решений в сфере бизнеса (абз. 9, 10 п. 2 Определения N 1072-О-О, абз. 5, 6 п. 3 Определения N 320-О-П, абз. 5, 6 п. 3 Определения N 366-О-П, Определение ВАС РФ от 12.08.2008 N 9783/08).
4. Все произведенные организацией расходы изначально предполагаются обоснованными. Доказать их необоснованность должны именно налоговые органы (абз. 11, 13 п. 2 Определения N 1072-О-О, абз. 7, 9 п. 3 Определения N 320-О-П, абз. 7, 9 п. 3 Определения N 366-О-П).
Поводя итоги изложенному, отметим, что, по нашему мнению, организация-лизингополучатель сможет правомерно учесть расходы в виде лизинговых платежей при расчете налоговой базы по налогу на прибыль с момента заключения договора лизинга и до момента ввода предмета лизинга в эксплуатацию.
Обращаем Ваше внимание на мнение фискальных органов по данному вопросу.
Так, в Письме Минфина РФ от 21.11.08 № 03-03-06/1/646 отмечено следующее:
«Вопрос: Организация получила в лизинг имущество, учитываемое на балансе лизингополучателя. До ввода в эксплуатацию имущество должно пройти плановый ремонт и организации необходимо уплатить три ежемесячных лизинговых платежа. Расходы по ремонту несет лизингополучатель. Каков порядок учета в целях исчисления налога на прибыль лизингополучателем расходов в виде лизинговых платежей, в том числе платежей, уплаченных до ввода имущества в эксплуатацию?
Ответ: При определении налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщик - российская организация уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов в порядке, предусмотренном гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).
При этом ст. 252 Кодекса предусмотрены критерии, в соответствии с которыми осуществленные затраты (за исключением расходов, указанных в ст. 270 Кодекса) признаются расходами для целей налогообложения и учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Так, расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).
Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 Кодекса в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, учитываются арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество (в том числе земельные участки), а также расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг. В случае если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, расходами, учитываемыми в соответствии с указанным подпунктом, признаются:
у лизингополучателя - арендные (лизинговые) платежи за вычетом суммы амортизации по этому имуществу, начисленной в соответствии со ст. 259 Кодекса;
у лизингодателя - расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг.
Расходы в виде лизинговых платежей учитываются для целей налогообложения прибыли при условии их соответствия критериям, установленным п. 1 ст. 252 Кодекса.
Учитывая изложенное, по мнению Департамента, в случае если отсрочка ввода в эксплуатацию полученного в лизинг имущества обусловлена необходимостью доведения его до состояния, в котором оно пригодно к использованию, то лизинговые платежи по указанному имуществу до ввода его в эксплуатацию могут быть включены в состав расходов для целей налогообложения прибыли».
Аналогичное мнение изложено в Письмах Минфина России от 07.03.08 № 03-03-06/1/160, от 25.06.07 № 03-03-06/1/397 и Постановлении ФАС СЗО от 15.12.08 по делу № А05-2964/2008 (Определением ВАС РФ от 15.04.09 № ВАС-4283/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ).
В рассматриваемом в письме случае предмет лизинга до момента ввода в эксплуатацию был передан лизингополучателю и учитывался на балансе лизингополучателя. Однако доводы, приведенные в ответе данного письма, обосновывающие возможность учета лизинговых платежей в целях исчисления налога на прибыль до ввода лизингового имущества в эксплуатацию, не связаны с фактом передачи предмета лизинга лизингополучателю и его учету на балансе лизингополучателя.
По нашему мнению, аргументы, приведенные в письме Минфином РФ, справедливы также и для случая, когда до момента ввода лизингового объекта в эксплуатацию он находится в распоряжении лизингодателя, а также в случае, если по условиям договора лизинга предмет лизинга будет учитываться на балансе лизингодателя.
2. Имеет ли право Лизингополучатель принять к вычету суммы НДС по начисленным лизинговым платежам в периоде их начисления (до момента фактической оплаты).
Суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в общем случае, принимаются к вычету при выполнении следующих условий:
- сумма налога должна быть предъявлена, о чем должен свидетельствовать соответствующий счет-фактура (пункт 1 статьи 172 НК РФ);
- товары (работы, услуги), а также имущественные права, приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС (пункт 1 статьи 171 НК РФ);
- товары (работы, услуги) приняты к учету на основании соответствующих первичных документов (пункт 1 статьи 172 НК РФ).
Рассмотрим основания для признания расходов в виде лизинговых платежей в бухгалтерском учете у лизингодателя с момента заключения договора лизинга, но до момента ввода объекта лизинга в эксплуатацию.
В соответствии с нормами пунктов 16, 17 и 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:
- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
- сумма расхода может быть определена;
- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации[1].
Расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, прочие или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной).
Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).
Из приведенных норм, на наш взгляд, следует, что в бухгалтерском учете у организации-лизингополучателя возникает расход в виде сумм лизинговых платежей в соответствии с графиком лизинговых платежей, т.е. с того момента, когда возникла обязанность по уплате лизинговых платежей, независимо от момента фактической уплаты денежных средств.
Поскольку в рассматриваемом нами случае обязанность по уплате лизинговых платежей возникает с момента заключения договора лизинга до ввода объекта лизинга в эксплуатацию, то данные лизинговые платежи принимаются к бухгалтерскому учету до момента вводе объекта лизинга в эксплуатацию независимо от фактической их уплаты.
Соответственно, одно из условий для принятия НДС к вычету по лизинговым платежам у организации-лизингополучателя выполняется – лизинговый платеж принимается к учету до момента ввода в эксплуатацию объекта лизинга.
Кроме того, обращаем Ваше внимание, что возможность принятия к вычету НДС в рассматриваемом нами случае не зависит от времени фактической уплаты денежных средств[2].
Таким образом, при наличии соответствующего счета-фактуры, и при условии, что объект лизинга будет использоваться для операций, облагаемых НДС, НДС, предъявленный в составе лизинговых платежей, обязанность по уплате которых у лизингополучателя возникает с момента заключения договора лизинга и до момента ввода предмета лизинга в эксплуатацию, может быть принят к вычету до ввода предмета лизинга в эксплуатацию и до момента фактической уплаты лизинговых платежей.
Какие-либо разъяснения официальных органов, а также судебная практика по данному вопросу отсутствуют.
[1] Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.
[2] Имеется в виду ситуация, когда реализация услуги осуществляется раньше ее фактической оплаты, т.е. когда покупатель услуг не уплачивает авансовых платежей.
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit
Назад в раздел