Департамент общего аудита о материальной ответственности главного бухгалтера по результатам налоговой проверки

В соответствии со статьей 232 ТК РФ сторона трудового договора (работодатель или работник), причинившая ущерб другой стороне, возмещает этот ущерб в соответствии с ТК РФ и иными федеральными законами.

 

Согласно статье 238 ТК РФ работник обязан возместить работодателю причиненный ему прямой действительный ущерб.

Под прямым действительным ущербом понимается реальное уменьшение наличного имущества работодателя или ухудшение состояния указанного имущества (в том числе имущества третьих лиц, находящегося у работодателя, если работодатель несет ответственность за сохранность этого имущества), а также необходимость для работодателя произвести затраты либо излишние выплаты на приобретение, восстановление имущества либо на возмещение ущерба, причиненного работником третьим лицам.

 

В рассматриваемом случае, Организация понесла расходы в виде доначисленного налога на имущество, штрафа и пеней.

 

Поскольку уплата налогов является законной обязанностью организации, по нашему мнению, сумма доначисленного налога не может считаться прямым действительном ущербом.

 

В свою очередь штрафом признается мера материального воздействия на лиц, виновных в нарушении закона.

В данном случае, Организация была оштрафована в связи с неуплатой/неполной уплатой налога на имущество. В случае, если существует связь между действием/бездействием главного бухгалтера и наложением на Организацию штрафа, то в такой ситуации, на наш взгляд, штраф может быть признан прямым действительным ущербом.

 

Аналогичное мнение высказано в письме Роструда от 19.10.06 № 1746-6-1:

«Согласно ст. 238 Кодекса работник обязан возместить работодателю причиненный ему прямой действительный ущерб, под которым понимается реальное уменьшение или ухудшение наличного имущества работодателя, а также необходимость для него произвести затраты либо излишние выплаты на приобретение, восстановление имущества либо на возмещение ущерба, причиненного работником третьим лицам.

К прямому действительному ущербу могут быть отнесены, например, недостача денежных или имущественных ценностей, порча материалов и оборудования, расходы на ремонт поврежденного имущества, выплаты за время вынужденного прогула или простоя, суммы уплаченного штрафа».

            Аналогично, по нашему мнению, к прямому действительному ущербу могут быть отнесены и начисленные пени.

Согласно статье 75 НК РФ пеня - это денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

При этом пеня является как мерой обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора, так и мерой ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

Если имеется связь между действиями главного бухгалтера, повлекшими неуплату/неполную уплату налога и как следствие начисление пеней, то, на наш взгляд, сумму начисленных пеней можно рассматривать как прямой действительный ущерб.

 

Учитывая вышесказанное, на наш взгляд, начисленные штраф и пени могут быть признаны прямым действительным ущербом, причиненным Организации главным бухгалтером.

 

Как было указано выше, согласно статье 238 ТК РФ работник обязан возместить работодателю причиненный ему прямой действительный ущерб.

 

В соответствии со статьей 241 ТК РФ за причиненный ущерб работник несет материальную ответственность в пределах своего среднего месячного заработка, если иное не предусмотрено ТК РФ или иными федеральными законами.

 

Таким образом, по общему правилу, работник отвечает за причиненный ущерб в пределах своего среднего месячного заработка, если иное не предусмотрено ТК РФ.

 

Кроме указанной ответственности, ТК РФ предусматривает полную материальную ответственность.

Согласно статье 242 ТК РФ полная материальная ответственность работника состоит в его обязанности возмещать причиненный работодателю прямой действительный ущерб в полном размере.

Материальная ответственность в полном размере причиненного ущерба может возлагаться на работника лишь в случаях, предусмотренных ТК РФ или иными федеральными законами.

 

Статьей 243 ТК РФ установлено, что материальная ответственность в полном размере причиненного работодателю ущерба может быть установлена трудовым договором, заключаемым с заместителями руководителя организации, главным бухгалтером.

 

Из указанной нормы можно сделать вывод о том, что полная материальная ответственность для главного бухгалтера должна быть предусмотрена трудовым договором.

То есть, по нашему мнению, если трудовым договором не предусмотрено, что главный бухгалтер в случае причинения ущерба несет материальную ответственность в полном размере, то при отсутствии иных оснований, дающих право на его привлечение к такой ответственности, он может нести ответственность лишь в пределах своего среднего месячного заработка.

 

Подтверждением такого мнения является позиция Пленума Верховного Суда РФ, высказанное в пункте 10 Постановления  от 16.11.06 № 52:

«Судам необходимо иметь в виду, что в силу части второй статьи 243 ТК РФ материальная ответственность в полном размере может быть возложена на заместителя руководителя организации или на главного бухгалтера при условии, что это установлено трудовым договором. Если трудовым договором не предусмотрено, что указанные лица в случае причинения ущерба несут материальную ответственность в полном размере, то при отсутствии иных оснований, дающих право на привлечение этих лиц к такой ответственности, они могут нести ответственность лишь в пределах своего среднего месячного заработка».

 

Учитывая вышесказанное, по нашему мнению, поскольку трудовой договор с главным бухгалтером не содержит условия о полной материальной ответственности, соответственно, взыскание ущерба возможно только в пределах его среднего месячного заработка.

 

Рассматривая вопрос о материальной ответственности, считаем необходимым отметить следующее.

 

Согласно статье 233 ТК РФ материальная ответственность стороны трудового договора наступает за ущерб, причиненный ею другой стороне этого договора в результате ее виновного противоправного поведения (действий или бездействия), если иное не предусмотрено ТК РФ или иными федеральными законами.

 

В связи с этим, следует отметить мнение Пленума Верховного Суда РФ, отраженное в пункте 15 Постановления  от 16.11.06 № 52:

«При определении суммы, подлежащей взысканию, судам следует учитывать, что в силу статьи 238 ТК РФ работник обязан возместить лишь прямой действительный ущерб, причиненный работодателю, под которым понимается реальное уменьшение наличного имущества работодателя или ухудшение состояния указанного имущества (в том числе находящегося у работодателя имущества третьих лиц, если он несет ответственность за сохранность этого имущества), а также необходимость для работодателя произвести затраты либо излишние выплаты на приобретение или восстановление имущества либо на возмещение ущерба, причиненного работником третьим лицам.

Под ущербом, причиненным работником третьим лицам, следует понимать все суммы, которые выплачены работодателем третьим лицам в счет возмещения ущерба. При этом необходимо иметь в виду, что работник может нести ответственность лишь в пределах этих сумм и при условии наличия причинно-следственной связи между виновными действиями (бездействием) работника и причинением ущерба третьим лицам.

В силу части второй статьи 392 ТК РФ работодатель вправе предъявить иск к работнику о взыскании сумм, выплаченных в счет возмещения ущерба третьим лицам, в течение одного года с момента выплаты работодателем данных сумм».

 

На основании указанного Постановления Санкт-Петербургский городской суд в своем Определении от 03.11.11 № 33-16427/2011 сделал следующий вывод:

«…из анализа действующего законодательства, регулирующего спорные правоотношения, следует, что материальная ответственность может быть применена к работнику при наличии одновременно четырех условий: прямого действительного ущерба; противоправности поведения работника; вины работника в причинении ущерба; причинной связи между противоправным поведением работника (действиями или бездействием) и наступившим ущербом».

 

Учитывая вышеуказанные разъяснения судов можно сделать вывод, что для привлечения работника к материальной ответственности необходимо соблюдение следующих условий:

- наличие подтвержденного прямого действительного ущерба;

- наличие вины работника в причинении работодателю ущерба;

- совершение работником действий (или бездействия), нарушающих нормы законодательства;

- наличие причинно-следственной связи между действиями работника и возникшим у работодателя прямым действительным ущербом.

 

Согласно статье 247 ТК РФ до принятия решения о возмещении ущерба конкретными работниками работодатель обязан провести проверку для установления размера причиненного ущерба и причин его возникновения. Для проведения такой проверки работодатель имеет право создать комиссию с участием соответствующих специалистов.

Истребование от работника письменного объяснения для установления причины возникновения ущерба является обязательным.

 

В соответствии со статьей 248 ТК РФ взыскание с виновного работника суммы причиненного ущерба, не превышающей среднего месячного заработка, производится по распоряжению работодателя. Распоряжение может быть сделано не позднее одного месяца со дня окончательного установления работодателем размера причиненного работником ущерба.

 

При принятии решения о взыскании с работника ущерба следует учитывать нормы статьи 239 ТК РФ, согласно которой материальная ответственность работника исключается в случаях возникновения ущерба вследствие непреодолимой силы, нормального хозяйственного риска, крайней необходимости или необходимой обороны либо неисполнения работодателем обязанности по обеспечению надлежащих условий для хранения имущества, вверенного работнику.

 

Согласно разъяснениям Пленума Верховного Суда РФ, изложенным в пункте 5 Постановления  от 16.11.06 № 52:

«К нормальному хозяйственному риску могут быть отнесены действия работника, соответствующие современным знаниям и опыту, когда поставленная цель не могла быть достигнута иначе, работник надлежащим образом выполнил возложенные на него должностные обязанности, проявил определенную степень заботливости и осмотрительности, принял меры для предотвращения ущерба, и объектом риска являлись материальные ценности, а не жизнь и здоровье людей».

 

Учитывая данное мнение, при определении вины главного бухгалтера, по нашему мнению, следует учитывать объективные причины его действий, так как в вопросах налогообложения имеется очень много спорных ситуаций, не имеющих абсолютно безопасного решения вопроса для налогоплательщика.

При этом мнение налогового органа далеко не всегда основано на правовых позициях, что влечет споры между организациями и проверяющим органом. Аналогично, на наш взгляд, подтверждение мнения налогового органа судом (принятие решения судом в пользу налогового органа), тоже не является основанием для признания главного бухгалтера виновным в причинении ущерба, так как ущерб мог возникнуть вследствие неоднозначной трактовки норм законодательства, а, значит, нормального хозяйственного риска.