Департамент общего аудита о моменте принятия к вычету НДС

Согласно абзацу 1 пункта 6 статьи 171 НК РФ и пункту 5 статьи 172 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства в порядке, установленном абзацами первым и вторым статьи 172 НК РФ.

В соответствии с абзацами первым и вторым статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 НК РФ.

Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 172 НК РФ, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории РФ, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных статьей 172 НК РФ и при наличии соответствующих первичных документов.

 

На основании изложенного, считаем, что в рассматриваемом нами случае при осуществлении капитального строительства объекта подрядным способом право на вычет по НДС у Организации возникает с момента отражения на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» затрат, связанных со строительством, при условии, что подрядной организацией выставлены соответствующие первичные документы и счета- фактуры.

 

Согласно пункту 4.2 договора подряда Подрядчик ежемесячно, не позднее 3-го (третьего) числа календарного месяца, представляет Заказчику надлежащим образом оформленный Акт КС-2 и Справку КС-3, на основании которых Заказчик осуществляет оплату фактически выполненных Подрядчиком работ.

Кроме того, в соответствии с пунктом 4.6 договора подряда работы по Договору считаются выполненными надлежащим образом, а Подрядчик надлежащим образом исполнившим свои обязательства по Договору строительного подряда, при наличии подписанного акта Сторонами Акта КС-2 и Справки КС-3, акта КС-14, составленных в соответствии с условиями  Договора строительного подряда.

 

Таким образом, согласно условиям договора подряда, Подрядчик ежемесячно предоставляет Организации акты КС-2 и КС-3, а по окончании строительства – акт КС-14.

 

Рассмотрим, что представляют из себя указанные документы.

Акты КС-2, КС-3, КС-14 предусмотрены Альбомом унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ, утвержденным Постановлением Госкомстата России от 11.11.99 № 100.

Так, согласно Указаниям по применению данных документов:

- КС-2 «Акт о приемке выполненных работ» применяется для приемки выполненных подрядных строительно-монтажных работ производственного, жилищного, гражданского и других назначений;

- КС-3 «Справка о стоимости выполненных работ и затрат» применяется для расчетов с заказчиком за выполненные работы. На основании данных КС-3 заполняется КС-2;

- КС-14 «Акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией» является документом по приемке и вводу законченного строительством объекта производственного и жилищно-гражданского назначения и зачисления их в состав основных фондов (основных средств) всех форм собственности. Акт приемки является основанием для окончательной оплаты всех выполненных исполнителем работ в соответствии с договором (контрактом).

 

Таким образом, из вышеперечисленных документов, только акт по форме КС-2 является документом, фиксирующим приемку выполненных работ. Следовательно, оприходование выполненных работ в учете заказчика должно производиться на основании указанного документа. Однако поскольку акт КС-2 оформляется на основании данных КС-3, то по нашему мнению, КС-3 является необходимым приложением к КС-2.

Как было указано выше, согласно условиям договора, акты КС-2 и КС-3 предоставляются подрядчиком ежемесячно. В связи с этим, по нашему мнению, отражение на счете 08 выполненных работ также должно производиться ежемесячно в соответствии с предоставляемыми документами.

 

Таким образом, по нашему мнению, Организация вправе принимать к вычету предъявляемый подрядчиком НДС, по мере учета на счете 08 выполненных работ на основании актов КС-2 и КС-3, а также наличии счета-фактуры.

 

Аналогичного мнения придерживаются также и контролирующие органы.

Так, например, в своем письме от 21.09.07 № 03-07-10/20 Минфин РФ указал:

«Согласно п. 6 ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства. При этом на основании п. п. 1 и 5 ст. 172 Кодекса указанные суммы налога на добавленную стоимость подлежат вычетам на основании счетов-фактур после принятия на учет работ по капитальному строительству и при наличии соответствующих первичных документов».

 

Такой же вывод можно сделать и из письма Минфина РФ от 31.05.12 № 03-07-10/12:

 «В соответствии с п. п. 1 и 5 ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями при проведении ими капитального строительства, подлежат вычетам на основании счетов-фактур после принятия на учет работ, выполненных подрядными организациями, и при наличии соответствующих первичных документов.

Кроме того, согласно п. 12 ст. 171 Кодекса у налогоплательщика, перечислившего суммы оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав), суммы налога, предъявленные продавцом этих товаров (работ, услуг, имущественных прав) при получении таких сумм оплаты (частичной оплаты), подлежат вычетам.

Пунктом 3 ст. 168 Кодекса установлено, что при реализации товаров (работ, услуг), а также при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) соответствующие счета-фактуры выставляются не позднее пяти календарных дней считая со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Как следует из письма, организацией заключен договор с генеральным подрядчиком на строительство объекта. Согласно договору датой окончания работ считается дата подписания акта приемки законченного строительством объекта. При этом финансирование строительства объекта осуществляется ежемесячно на основании акта о приемке выполненных работ (форма КС-2) за отчетный месяц и справки о стоимости выполненных работ и затрат (форма КС-3).

В связи с этим генеральному подрядчику счета-фактуры следует выставлять как при передаче заказчику результата работ в объеме, определенном в договоре, так и при получении от заказчика оплаты в счет предстоящего выполнения работ. При этом налог на добавленную стоимость по авансовым платежам, перечисленным в счет предстоящего выполнения работ по капитальному строительству на основании форм КС-2 и КС-3, принимается у заказчика к вычету при наличии документов, перечень которых установлен п. 9 ст. 172 Кодекса.

Вычеты сумм налога на добавленную стоимость, предъявленные генеральным подрядчиком заказчику по выполненным работам, применяются заказчиком в порядке, предусмотренном п. 6 ст. 171 и п. 5 ст. 172 Кодекса. Одновременно суммы налога, ранее принятые к вычету заказчиком с перечисленной им частичной оплаты в счет предстоящего выполнения работ, подлежат восстановлению в соответствии с порядком, установленным п. 3 ст. 170 Кодекса».

 

Письмо УФНС РФ по г.Москве от 22.07.08 № 19-11/069325:

«Налогоплательщик вправе уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные в ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории РФ либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу РФ без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении:

- товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных в п. 2 ст. 170 НК РФ;

- товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи. Об этом сказано в п. п. 1 и 2 ст. 171 НК РФ.

Согласно п. 6 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ.

Следовательно, вычет по НДС предоставляется только в том налоговом периоде, в котором были соблюдены следующие условия. Приобретенные работы (услуги) приняты к учету на основании первичных документов и используются в деятельности, облагаемой НДС. Кроме того, от подрядных организаций получены счета-фактуры, оформленные согласно требованиям, установленным в ст. 169 НК РФ, и в соответствующем налоговом периоде осуществлялись налогооблагаемые операции».

 

Таким образом, по нашему мнению, Организации следует ежемесячно принимать к вычету предъявляемый ей НДС, так как именно с такой периодичностью производиться приемка выполненных работ и подрядчиком выставляются соответствующие документы.