Главная / Консультации / Общий аудит / Департамент общего аудита о начислении амортизации по основным средствам после модернизации

Департамент общего аудита о начислении амортизации по основным средствам после модернизации

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

05.03.2011

Вопрос

1) Какие основные варианты начисления амортизации ОС возможно использовать в этом случае: Главный производственный корпус имеет балансовую стоимость 86'477'406 руб. Амортизация начислялась по бухгалтерскому учету, равная 1% годовой, в мае 2009 г остаточная стоимость составила 64'038'425,80 руб. По налоговому учету амортизация начислялась от остаточного срока использования. В мае 2009 г амортизация по налоговому учету была полностью начислена. В том же месяце 2009 г произошла модернизация без увеличения срока полезного использования на сумму 206'912,52. Какие есть доступные варианты начисления амортизации, начиная с июля, по бухгалтерскому и налоговому учету?
2) Объект основного средства полностью самортизирован и в бухгалтерском и в налоговом учете. Мы его модернизируем без увеличения срока полезного использования. С какой суммы начислять амортизацию, с балансовой или с суммы модернизации и на какой срок. Ранее амортизация начислялась линейным способом. Имеется в виду проблема, что если взять норму амортизации прежней, посчитать от балансовой стоимости, то сумма модернизации будет списана очень быстро. Например, балансовая стоимость 1 млн, месячная норма 1%, сумма модернизации 0,1 млн будет списана за 9 месяцев по прежней норме, если взять от балансовой стоимости. Если же взять норму 1% от стоимости модернизации, то 100 месяцев.

Ответ

Бухгалтерский учет

В соответствии с пунктом 14 ПБУ 6/01[1] стоимость основных средств, по которой они приняты к учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации и ПБУ 6/01.

Изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.

Согласно пункту 27 ПБУ 6/01 затраты на модернизацию и реконструкцию объектов основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств.

Таким образом, затраты на модернизацию объекта в размере 206 912,52 руб. будут увеличивать первоначальную стоимость основного средства.

Соответственно, «новая» первоначальная стоимость составит 86 684 318,52 руб. (86'477'406 + 206 912,52).

Согласно пункту 17 ПБУ 6/01 стоимость основных средств погашается посредством начисления амортизации[2].

При этом при линейном методе начисления амортизации годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости[3] и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта (пункт 19 ПБУ 6/01).

В свою очередь срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии такого объекта к бухгалтерскому учету.

В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту (пункт 20 ПБУ 6/01).

Как следует из вопроса, в результате проведенной модернизации организация не изменяет срок полезного использования объекта.

Соответственно, он остается прежним, равным 100 годам.

В соответствии с пунктом 21 ПБУ 6/01 начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета.

Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета.

Каких-либо особенностей при начислении амортизации по объектам после модернизации в случае, когда в результате такой модернизации срок полезного использования объектов не изменяется, действующими нормативными актами по бухгалтерскому учету не установлено.

Таким образом, исходя из приведенных положений, годовая норма амортизации после модернизации будет исчисляться в общеустановленном порядке, то есть исходя из увеличенной первоначальной стоимости объекта основных средств и первоначально установленного срока полезного использования такого объекта.

Следуя указанной логике, годовая норма амортизации после модернизации составит 86 684 318,52 / 100 = 866 843,19 руб.

Однако следует учитывать, что пунктом 60 Приказа № 91н[4] предусмотрено, что в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной достройки, дооборудования, реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту.

Пример. Объект основных средств стоимостью 120 тыс. руб. и сроком полезного использования 5 лет после 3 лет эксплуатации подвергся дооборудованию стоимостью 40 тыс. руб. Пересматривается срок полезного использования в сторону увеличения на 2 года. Годовая сумма амортизационных отчислений в размере 22 тыс. руб. определяется из расчета остаточной стоимости в размере 88 тыс. руб. = 120000 - (120000 х 3 : 5) + 40000 и нового срока полезного использования 4 года.

Иными словами, Приказ № 91н предполагает, что амортизация по модернизированному объекту основных средств в случае увеличения срока полезного использования определяется исходя из увеличенной остаточной стоимости и нового срока полезного использования, который определяется как оставшийся срок полезного использования с учетом увеличения.

Следует отметить, что приведенный подход представители Минфина РФ предполагают использовать и в тех случаях, когда срок полезного использования объекта после модернизации не изменялся. В частности, в письме от 15.12.09 № 03-05-05-01/81 был сделан следующий вывод:

«При увеличении первоначальной стоимости объекта основных средств в результате модернизации и реконструкции годовая сумма амортизационных отчислений пересчитывается исходя из остаточной стоимости объекта, увеличенной на затраты на модернизацию и реконструкцию, и оставшегося срока полезного использования, в том числе пересмотренного срока полезного использования реконструированного объекта в соответствии с п. 20 ПБУ 6/01.»

Аналогичный вывод был сделан и в письме Минфина РФ от 23.06.04 № 07-02-14/144.

Однако, по нашему мнению, данный вывод в отношении объектов, сроки полезного использования которых не меняются, может быть поставлен под сомнение.

В Методических указаниях речь идет именно об исчислении нормы амортизации исходя из остаточной стоимости и нового срока полезного использования, то есть пересмотренного по результатам модернизации. Это согласуется с нормами пункта 20 ПБУ 6/01, согласно которому после проведения модернизации организация пересматривает срок полезного использования объекта и с учетом пункта 60 Приказа № 91н фактически устанавливает новый срок полезного использования.

Указанный подход, на наш взгляд, согласуется и с нормами ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений», согласно которому последствия изменения оценочных значений, к которым, в том числе, относится и пересмотр срока полезного использования, отражаются в бухгалтерском учете перспективно.

В рассматриваемой ситуации срок полезного использования объекта не изменяется. Вследствие этого, на наш взгляд, первый из приведенных методов больше соответствует требованиям действующего законодательства.

Вместе с тем, поскольку Минфин РФ высказывал позицию о том, что норма амортизации в данном случае может рассчитываться исходя из увеличенной остаточной стоимости объекта и оставшегося срока полезного использования, Ваша организация может руководствоваться и таким подходом.

В любом случае, принятый метод начисления амортизации после модернизации должен быть закреплен в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Обращаем Ваше внимание, что арбитражная практика по данному вопросу в настоящее время отсутствует. Вследствие этого предположить исход судебного разбирательства в случае его возникновения не представляется возможным.

Вместе с тем, учитывая, что применительно к рассматриваемой ситуации расхождение в сумме годовой начисленной амортизации между указанными методами будет невелико, то возникновение налогового риска по налогу на имущество считаем маловероятным.

Налоговый учет

Вначале рассмотрим общий порядок определения суммы амортизации по модернизированным объектам основных средств в налоговом учете.

Согласно пункту 2 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется, в частности, в случае реконструкции соответствующих объектов.

В соответствии с пунктом 2 статьи 259.1 НК РФ при линейном методе начисления амортизации сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

Норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле:

K = --- x 100%,

где K - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах (без учета сокращения (увеличения) срока в соответствии с абзацем вторым пункта 13 статьи 258 НК РФ).

Пунктом 5 статьи 259.1 НК РФ предусмотрено, что начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта амортизируемого имущества либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям.

Соответственно, в случае если срок полезного использования объекта после модернизации не изменяется, то ежемесячная сумма амортизации определяется исходя из первоначальной стоимости такого объекта, увеличенной на сумму модернизации, и первоначально определенной нормы амортизации.

Данный вывод в отношении полностью самортизированных средств неоднократно высказывался в письмах Минфина РФ и налоговых органов.

Так, например, в письме Минфина РФ от 29.03.10 № 03-03-06/1/202 отмечено:

«Начисление амортизации объекта основных средств следует продолжать, используя прежний механизм исчисления амортизации, до полного погашения измененной первоначальной стоимости.»

Аналогичные выводы содержатся в письме Минфина РФ от 12.02.09 № 03-03-06/1/57, от 02.03.06 № 03-03-04/1/168, 13.03.06 № 03-03-04/1/216, ФНС РФ от 14.03.05 № 02-1-07/23,

Как следует из вопроса, указанное основное средство было введено в эксплуатацию до 01.01.2002[5].

Согласно пункту 1 статьи 322 НК РФ по основным средствам, введенным в эксплуатацию до вступления в силу 25 главы полезный срок их использования устанавливается налогоплательщиком самостоятельно по состоянию на 1 января 2002 года с учетом классификации основных средств, определяемых Правительством Российской Федерации, и сроков полезного использования по амортизационным группам, установленным статьей 258 НК РФ.

Вне зависимости от выбранного налогоплательщиком метода начисления амортизации по имуществу, введенному в эксплуатацию до вступления в силу главы 25 НК РФ, начисление амортизации производится исходя из остаточной стоимости указанного имущества.

Сумма начисленной за один месяц амортизации по указанному имуществу определяется как:

2) произведение остаточной стоимости, определенной по состоянию на 1 января 2002 года, и нормы амортизации (исчисленной исходя из оставшегося срока полезного использования), установленной налогоплательщиком для указанного имущества в соответствии с пунктом 4 статьи 259 НК РФ, - при применении линейного метода начисления амортизации.

В соответствии с пунктом 4 статьи 259 НК РФ (в настоящее время данная норма закреплена пунктом 2 статьи 259.1 НК РФ) при применении линейного метода норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле:

K = (1/n) x 100%,

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

Таким образом, нормами действующего налогового законодательства фактически установлено, что срок полезного использования указанных объектов основных средств на 01.01.02 устанавливается равным оставшемуся сроку полезного использования[6].

В рассматриваемом случае срок полезного использования объекта не меняется. Соответственно, не меняется и норма амортизации.

Как было отмечено выше, в соответствии с пунктом 2 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

Согласно пункту 2 статьи 259.1 НК РФ первоначальная стоимость основного средства для линейного метода начисления амортизации – это та стоимость, исходя из которой исчисляется сумма ежемесячной амортизации.

В рассматриваемой ситуации нормами действующего законодательства было предусмотрено, что по рассматриваемому объекту ежемесячная норма амортизации определялась исходя из остаточной стоимости основного средства по состоянию на 01.01.02.

Соответственно, по нашему мнению, ежемесячная сумма амортизации после модернизации будет определяться как произведение остаточной стоимости объекта по данным налогового учета по состоянию на 01.01.02, увеличенной на сумму проведенной модернизации, и нормы амортизации, установленной по состоянию на 01.01.02.

Учитывая вышеизложенное, ежемесячная сумма амортизации по полностью самортизированному основному средству будет определяться исходя из остаточной стоимости на 01.01.02, увеличенной на сумму модернизации, и нормы амортизации, установленной на 01.01.02.

По нашему мнению, предложенный Вами в ответе на вопрос № 2 вариант определения ежемесячной суммы амортизации исходя из суммы модернизации и первоначального срока полезного использования, не соответствует требованиям действующего законодательства.

Следует отметить, что в ряде случаев, руководствуясь нормой пункта 2 статьи 258 НК РФ, суды приходили к выводу, что при проведении модернизации, остаточная стоимость объекта основных средств, увеличенная на сумму такой модернизации, списывается в течение оставшегося срока полезного использования основного средства.

Такой вывод был, в частности, сделан в Постановлении ФАС МО от 03.06.09 № КА-А40/4667-09:

«Судами установлено, что заявитель провел модернизацию ряда основных средств, в результате увеличив их первоначальную стоимость, при этом характер работ по модернизации основных средств не повлиял на срок полезного использования таких объектов, в связи с чем заявитель списал в затраты их стоимость после модернизации в течение оставшегося срока полезного использования согласно п. 2 ст. 258 НК РФ.

В кассационной жалобе приводится довод о несоответствии налоговому законодательству вывода судов о правомерности включения в состав расходов затрат в виде начисленной завышенных размерах амортизации по модернизированным основным средствам исходя из оставшегося срока полезного использования объектов.

Между тем, приведенная позиция налогового органа была предметом проверки судов, обоснованно признана необоснованной.

Суды пришли к правильному выводу о том, что заявитель правомерно увеличил сумму ежемесячной амортизации по спорным объектам модернизированных основных средств исходя из оставшегося срока их полезного использования по следующим основаниям.

Применив положения п. 1 ст. 252, п. 2 ст. 253, п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 258, п. 2 ст. 257 НК РФ, суды пришли к правильному выводу, что одним из основных принципов для учета такого имущества является списание стоимости основных средств на затраты посредством начисления амортизации в течение периода использования этого объекта для коммерческих целей, этот период определяется налогоплательщиком самостоятельно; если в результате модернизации основных средств, срок их полезного использования не изменился, то налогоплательщик учитывает всю стоимость такого основного средства в течение оставшегося срока полезного использования, увеличивая сумму его ежемесячной амортизации.

Суды отклонили довод Налоговой инспекции о том, что изменение нормы амортизации при модернизации основного средства НК РФ не предусмотрено, обоснованно признав его не соответствующим норме п. 4 ст. 259 НК РФ, на которую ссылается Налоговая инспекция в подтверждение своей правовой позиции о неизменности нормы амортизации в течение всего срока использования основного средства и которая применяется в случаях, когда первоначальная стоимость объекта не менялась.

Руководствуясь п. 2 ст. 257 и п. 1 ст. 258 НК РФ, суд правомерно указал, что указанными нормами устанавливается порядок определения амортизации с учетом изменившейся первоначальной стоимости объекта и оставшегося срока его использования и, как следствие, изменения нормы амортизации для модернизированных основных средств, поэтому выводы Налоговой инспекции о начислении амортизации модернизированных основных средств в завышенных размерах по рассматриваемому эпизоду являются неправомерными.

Оснований полагать вывод судов основанным на неправильном применении приведенных выше норм права не имеется.»

В данном случае срок полезного использования объекта истек. Соответственно, применение такого подхода приведет к тому, что организация будет вынуждена списать затраты на модернизацию единовременно (если она не увеличивает срок полезного использования объекта). Однако это с большой долей вероятности вызовет разногласия с налоговыми органами и предположить исход судебного разбирательства в случае его возникновения в такой ситуации не представляется возможным.

Вопрос 2. Объект основного средства полностью самортизирован и в бухгалтерском и в налоговом учете. Мы его модернизируем без увеличения срока полезного использования. С какой суммы начислять амортизацию, с балансовой или с суммы модернизации и на какой срок. Ранее амортизация начислялась линейным способом. Имеется в виду проблема, что если взять норму амортизации прежней, посчитать от балансовой стоимости, то сумма модернизации будет списана очень быстро. Например, балансовая стоимость 1 млн, месячная норма 1%, сумма модернизации 0,1 млн будет списана за 9 месяцев по прежней норме, если взять от балансовой стоимости. Если же взять норму 1% от стоимости модернизации, то 100 месяцев.

Бухгалтерский учет

Как было отмечено при ответе на предыдущий вопрос, в настоящее время имеется 2 подхода к определению суммы амортизации после модернизации в случае, если увеличения срока полезного использования объекта не произошло.

Согласно первому подходу, которого придерживаемся мы, сумма амортизации объекта после модернизации определяется исходя из увеличенной первоначальной стоимости объекта и первоначального срока полезного использования.

При этом начисление амортизации будет продолжаться до полного списания стоимости.

Однако, как было отмечено выше, имеется и другой подход к данной проблеме. Начисление амортизации производится исходя из остаточной стоимости и оставшегося срока.

Соответственно, поскольку изменение срока полезного использования объекта является правом налогоплательщика, то в случае, если такой срок останется неизменным, затраты на проведение модернизации должны быть включены в состав расходов единовременно.

Такой подход с большой долей вероятности повлечет для Вашей организации существенный налоговый риск по налогу на имущество.

Следует отметить, что ряд специалистов в такой ситуации придерживается мнения, что при модернизации полностью самортизированного основного средства организация в любом случае обязана продлить срок полезного использования такого объекта, иначе непонятно, в течение какого срока должна начисляться амортизация.

Соответственно, следуя данной логике в таком случае организация самостоятельно устанавливает срок полезного использования по модернизированному объекту исходя из сроков его предполагаемого использования. Однако справедливость такой позиции представляется нам сомнительной.

[1] Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утв. приказом Минфина РФ от 30.03.01 № 26н

[2] если иное не установлено ПБУ 6/01

[3] или (текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки)

[4] Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утв. приказом Минфина РФ от 13.10.03 № 91н

[5] Дата вступления в силу 25 главы НК РФ

[6] Определяется как срок полезного использования в соответствии с Классификацией основных средств – срок фактической эксплуатации

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit