Департамент общего аудита о налогообложение НДС реализации лома и отходов драгоценных металлов

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав признаются объектами налогообложения  НДС.

Вместе с тем в соответствии с подпунктом 9 пункта 3 статьи 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) на территории РФ, в том числе реализация руды, концентратов и других промышленных продуктов, содержащих драгоценные металлы, лома и отходов драгоценных металлов для производства драгоценных металлов и аффинажа.

Таким образом, реализация лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, не облагаются НДС, в случае, если указанный лом и отходы в дальнейшем будут направлены для производства драгоценных металлов и аффинажа.

 

Необходимо отметить, что из подпункта 9 пункта 3 статьи 149 НК РФ нельзя сделать однозначный вывод о том, что операции по реализации лома и отходов не облагаются НДС только, если покупателем является непосредственно предприятие, осуществляющее производство и (или) аффинаж драгоценных металлов. Это повлекло разделение мнений по данному вопросу.

 

Согласно мнению официальных органов операции по реализации руды, концентратов и других промышленных продуктов, содержащих драгоценные металлы, лома и отходов драгоценных металлов не облагаются НДС только в случае, если покупателем этих продуктов является лицо, непосредственно осуществляющее производство и (или) аффинаж драгоценных металлов.

При том, официальные органы ссылаются на определение термина «производство драгоценных металлов» и «аффинаж драгоценных металлов», которое дано в статье 1Федерального закона № 41-ФЗ от 26.03.98[1]:

• производство драгоценных металлов - извлечение драгоценных металлов из добытых комплексных руд, концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы, а также из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы; аффинаж драгоценных металлов;

• аффинаж драгоценных металлов - процесс очистки извлеченных драгоценных металлов от примесей и сопутствующих компонентов, доведение драгоценных металлов до качества, соответствующего государственным стандартам и техническим условиям, действующим на территории Российской Федерации, или международным стандартам.

 

Так, в письме № 03-07-11/200 от 27.06.07 Минфин РФ указал:

«Согласно пп. 9 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации операции по реализации руды, концентратов и других промышленных продуктов, содержащих драгоценные металлы, лома и отходов драгоценных металлов для производства драгоценных металлов и аффинажа освобождаются от налогообложения налогом на добавленную стоимость.

В соответствии со ст. 1 Федерального закона от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" производство драгоценных металлов - это извлечение драгоценных металлов из добытых комплексных руд, концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы, а также из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, и аффинаж драгоценных металлов.

Таким образом, операции по реализации руды, концентратов и других промышленных продуктов, содержащих драгоценные металлы, лома и отходов драгоценных металлов освобождаются от налогообложения налогом на добавленную стоимость только в случае, если руда, концентраты и другие промышленные продукты, содержащие драгоценные металлы, лом и отходы драгоценных металлов приобретаются лицом, непосредственно осуществляющим производство и (или) аффинаж драгоценных металлов».

 

Аналогичное мнение высказано в письме Минфина РФ от 17.10.05 № 03-04-03/08.

 

Существует также иная точка зрения на данный вопрос, которой придерживаемся и мы.

Формулировка подпункта 9 пункта 3 статьи 149 НК РФ прямо не указывает, что покупателем должен быть непосредственно переработчик лома и отходов, речь идет скорее об общей направленности сделки. То есть, не имеет значения, что покупатель не является переработчиком, главное, что в дальнейшем приобретенный лом и отходы будут переданы переработчику. 

Кроме того, в соответствии с пунктом 7 статьи 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Следовательно, учитывая вышесказанное, по нашему мнению, организация имеет право применять льготу в случае, если реализует лом и отходы драгоценных металлов, контрагенту, который не занимается производством или аффинажем драгоценных металлов, но при этом в дальнейшем приобретенные лом и отходы, передаст переработчику.

При этом, по нашему мнению, в договоре на реализацию лома и отходов драгоценных металлов должно быть указано, что покупатель приобретенный лом и отходы будет использовать для дальнейшей переработки или аффинажа.

 

Необходимо отметить наличие арбитражной практики в пользу налогоплательщиков, подтверждающей указанную точку зрения.

 

Так в Постановлении ФАС Уральского округа от 16.11.05 № Ф09-4575/05-С2 суд указал, что признал законным применение льготы при реализации лома, содержащего драгоценные металлы, в целях последующей передачи его на аффинажное предприятие для переработки и извлечения драгоценных металлов. Такой порядок реализации, по мнению суда, не противоречит требованиям закона, регулирующего применение льготного порядка налогообложения.

Аналогичные мнения высказаны Постановлениях ФАС Московского округа от 07.11.07 № КА-А40/10881-07-П, Волго-Вятского округа от 23.06.06 № А82-10294/2005-14, Уральского округа от 06.09.06 № Ф09-7836/06-С2, от 08.09.05 № Ф09-959/05-С2 (Определением ВАС РФ от 28.12.05 № 15858/07 отказано в передаче дела для пересмотра в порядке надзора), от 03.06.04 № Ф09-2191/04-АК (Определением ВАС РФ от 30.07.04 № 9249/04 отказано в передаче дела для пересмотра в порядке надзора), ФАС Центрального округа от 27.04.09 № А68-6496/08-369/18.

Таким образом, по мнению судей, налогоплательщик вправе применить льготу по НДС даже в том случае, если он продаст лом (отходы) не аффинажному предприятию, а сторонней организации. Главное, чтобы этот товар предназначался для последующей передачи покупателем на аффинажное предприятие для переработки и извлечения драгоценных металлов. Чтобы доказать это, налогоплательщику, по мнению арбитров, достаточно включить в договор купли-продажи с покупателем соответствующее условие.

Это подтверждается ещё одним Постановлением ФАС Дальневосточного округа от 22.11.04 № Ф03-А73/04-2/3045, в котором суд поддержал налоговый орган, указав, что основания для освобождения от налогообложения законодатель связывает с условиями оформления сделок по переходу права собственности на минеральное сырье, содержащее драгоценные металлы. В частности, в договоре должно быть указано, что лом продается для дальнейшей переработки или аффинажа.

 

При этом считаем необходимым отметить, что в такой ситуации у организации возникает риск возникновения споров с налоговым органом и доначисления НДС. Кроме того, в соответствии со статьей 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 % от неуплаченной суммы налога (сбора). Те же деяния совершенные умышленно влекут взыскание штрафа в размере 40 % от неуплаченной суммы налога (сбора).

 

Таким образом, учитывая вышесказанное, в случае, если организация-продавец решит не облагать операции по реализации лома и отходов драгоценных металлов НДС, то свою точку зрения ей придется, скорее всего, отстаивать в суде. При этом наличие многочисленной положительной арбитражной практики позволяет надеяться на благоприятный исход дела. Если организация примет такое решение рекомендуем указать в договоре, что лом и отходы реализуются для дальнейшей переработки и аффинажа.

 

 

В отношении рисков организации-покупателя отмечаем, что по нашему мнению, при приобретении лома и отходов драгоценных металлов у организации рисков не возникает независимо от того, будет ли товар у продавца облагаться или нет.

Если продавец, предъявит покупателю начисленный НДС, то, по нашему мнению, покупатель, при выполнении условий предусмотренных статьями 171-172 НК РФ, имеет право принять предъявленный ему НДС к вычету. Необходимо обратить внимание, что такое мнение полностью согласуется с вышеуказанной точкой зрения официальных органов.

В случае, если продавец примет решение воспользоваться льготой, предусмотренной подпунктом 9 пункта 3 статьи 149 НК РФ, то такая ситуация, по нашему мнению, также не несет для покупателя рисков, так как покупатель не предъявляет вычетов по НДС.