Главная / Консультации / Общий аудит / Департамент общего аудита о налогообложении чартерных перевозок

Департамент общего аудита о налогообложении чартерных перевозок

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

15.07.2009

Вопрос

Наша организация заключает договоры на организацию чартерных авиаперевозок (маршруты по РФ, например, Москва- Краснодар - Москва) с иностранным контрагентом.
Из договора можно понять, что компания зарегистрирована в Федерации Сент-Китс и Невис (офшор).
1. Надо ли нам, как агентам, удерживать налог на доходы иностранного лица (существует ли у РФ с Федерацией Сент-Китс и Невис договор об избежании двойного налогообложения)?
2. Правомерно ли, что мы не платим НДС, хотя документов об их регистрации в Федерации Сент-Китс и Невис у нас нет?
3. Должна ли быть у них регистрация в налоговых органах (осуществление деятельности на территории РФ более 30 дней)?
4. Должна ли компания, предоставляющая услуги по организации чартера иметь документы (лицензии, сертификаты и т.п.), подтверждающие право оказывать данные услуги?

Ответ

Как следует из представленного Договора о чартере № 12-357/12/4489 от 23.03.09, Заказчик (Ваша организация) поручает иностранному контрагенту организовать чартерную перевозку на условиях, определенных в договоре.

При этом согласно пункту 3 Договора о чартере в стоимость перевозки включено:

- аренда воздушного средства с экипажем;

- аэропортовые сборы по маршруту;

- аэронавигация;

- разрешения для пролетов территорий и посадки в аэропортах следования;

- бортовое питание пассажиров по классу ВИП;

- использование ВИП-залов или бизнес-терминалов по маршруту (при их наличии).

В пункте 2 Договора о чартере указаны условия чартерной перевозки: дата, время вылета, маршрут, время прилета, время в пути. Кроме того, в пункте 6 Договора о чартере стороны предусмотрели действия иностранного контрагента при возникновении непредвиденных обстоятельств, технической неисправности воздушного судна. При этом иностранный контрагент обязуется предоставить воздушное судно сходных характеристик.

Согласно статье 787 ГК РФ по договору фрахтования (чартер) одна сторона (фрахтовщик) обязуется предоставить другой стороне (фрахтователю) за плату всю или часть вместимости одного или нескольких транспортных средств на один или несколько рейсов для перевозки грузов, пассажиров и багажа.

Порядок заключения договора фрахтования, а также форма указанного договора устанавливаются транспортными уставами и кодексами.

В настоящее время нормы о фрахтовании воздушного судна предусмотрены лишь в Воздушном кодексе РФ (ВК РФ).

По договору фрахтования воздушного судна (воздушному чартеру) одна сторона (фрахтовщик) обязуется предоставить другой стороне (фрахтователю) за плату для выполнения одного или нескольких рейсов одно или несколько воздушных судов либо часть воздушного судна для воздушной перевозки пассажиров, багажа, грузов или почты. Осуществление чартерных воздушных перевозок регулируется ВК РФ (статья 104 ВК РФ).

Следует учитывать, что договор фрахтования относится к классу договоров перевозки. Отсюда, по нашему мнению, следует, что квалифицирующим признаком договора фрахтования будет являться его направленность на осуществление перевозки с использованием указанного в договоре транспортного средства.

В данном случае основной целью заключения договора является перевозка пассажиров на определенном воздушном судне на определенные рейсы. Само воздушное судно в пользование Вашей организации не передается. Данный вывод косвенно подтверждается тем, что стороны не подписывают документов на передачу транспортного средства. Вашей организации предоставляется лишь место в указанном транспортном средстве для перевозки пассажиров.

Кроме того, иностранная организация не оказывает Вашей организации самостоятельных услуг по управлению транспортным средством. Указанные действия согласно пункту 3 Договора включены в стоимость перевозки. Из этого, по нашему мнению, может быть сделан вывод о том, что управление транспортным средством, равно как и его техническая эксплуатация составляют элементы существа обязательства иностранного контрагента по доставке пассажиров, грузов, багажа в пункт назначения.

По нашему мнению, указание в составе стоимости перевозки аренды транспортного средства с экипажем, аэропортовых сборов по маршруту, аэронавигации, разрешений для пролетов территорий и посадки в аэропортах следования, бортовое питание пассажиров по классу ВИП, использование ВИП-залов раскрывает лишь порядок формирования цены услуги – перевозки пассажиров на указанном воздушном судне.

Учитывая вышеизложенное, считаем, что рассматриваемый договор является договором фрахтования воздушного судна.

Как следует из устных пояснений, иностранный контрагент сам не является перевозчиком и не обладает лицензией на перевозку. Приведенные выше выводы были сделаны на основании текста представленного договора без учета взаимоотношений иностранного контрагента с фактическим перевозчиком.

По информации с официального сайта иностранного контрагента, указанная компания обладает обширным парком самолетов бизнес-авиации. Кроме того, организация перевозки занимает достаточно короткое время. Соответственно, велика вероятность, что заключая договоры на чартерные перевозки, иностранный контрагент выступает агентом фактического перевозчика – владельца (арендатора) воздушных судов, действующего от своего имени. В этом случае необходимость лицензирования деятельности агента, не выполняющего самостоятельно действий по перевозке пассажиров и грузов, отсутствует.

Далее при ответе мы исходим из того, что рассматриваемый договор является договором фрахтования.

Налог на прибыль

Согласно пункту 1 статьи 246 НК РФ налогоплательщиками налога на прибыль признаются, в том числе, иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.

При осуществлении деятельности в РФ через постоянное представительство иностранная организация самостоятельно исчисляет и уплачивает налог на прибыль на территории РФ.

При получении доходов от источников в РФ исчисление, удержание и уплату налога в бюджет производит налоговый агент.

При отсутствии в вопросе иного, при ответе мы исходим из того, что иностранная организация не осуществляет на территории РФ деятельность через постоянное представительство.

Перечень доходов, относящихся к доходам иностранной организации от источников в РФ, подлежащим налогообложению налогом, удерживаемым налоговым агентом приведен в статье 309 НК РФ.

Как было отмечено выше, Ваша организация фактически оплачивает услуги по договору фрахтования воздушного судна, являющемуся одним из видов договоров перевозки.

Согласно подпункту 8 пункта 1 статьи 309 НК РФ к доходам, облагаемым у источника выплаты дохода, относятся доходы от международных перевозок (в том числе демереджи и прочие платежи, возникающие при перевозках)[1].

Под международными перевозками понимаются любые перевозки морским, речным или воздушным судном, автотранспортным средством или железнодорожным транспортом, за исключением случаев, когда перевозка осуществляется исключительно между пунктами, находящимися за пределами Российской Федерации.

Поскольку в рассматриваемых случаях перевозки осуществляются по территории РФ (по маршруту Москва – Тюмень – Москва, Москва – Краснодар – Москва), то доходы от такой перевозки являются доходами от источников в РФ, облагаемым у источника выплаты дохода.

Следовательно, по нашему мнению, в рассматриваемом случае Ваша организация будет выступать налоговым агентом по налогу на прибыль.

Следует учитывать, что согласно пункту 2 статьи 310 НК РФ исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся налоговым агентом за исключением случаев выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в РФ[2], при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения[3], предусмотренного пунктом 1 статьи 312 НК РФ (подпункт 4 пункта 2 статьи 310 НК РФ)[4].

Как следует из договора, в отношении иностранной организации указано ее местонахождение – остров Nevis.

Международный договор, регулирующий вопросы налогообложения РФ с государством Сент-Китс и Невис в настоящее время не заключен. Таким образом, доходы, полученные иностранной компанией – резидентом государства Сент-Китс и Невис подлежат обложению налогом у источника выплаты дохода в соответствии с законодательством РФ.

НДС

Согласно пункту 1 статьи 161 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога.

Таким образом, Ваша организация будет являться налоговым агентом по НДС при выполнении следующих условий:

- иностранная организация не состоит на учете в налоговых органах РФ в качестве налогоплательщика;

- местом реализации услуг является территория РФ.

При отсутствии в вопросе иного, при ответе мы исходим из того, что иностранная организация не состоит на учете в налоговых органах в РФ.

Рассмотрим, будет ли местом реализации услуг по данному контракту являться территория РФ.

Место реализации услуг определяется в соответствии со статьей 148 НК РФ.

Согласно подпункту 4.1. пункта 1 статьи 148 НК РФ местом реализации услуг признается территория Российской Федерации, если транспортные средства по договору фрахтования, предполагающему перевозку (транспортировку) на этих транспортных средствах, предоставляются российскими организациями и индивидуальными предпринимателями и пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории Российской Федерации. При этом транспортными средствами признаются, в том числе, воздушные суда, используемые для перевозок товаров и (или) пассажиров.

При этом в случае, если услуги по перевозке (транспортировке) и услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой, транспортировкой, фрахтованием, не перечислены, в том числе, в подпункте 4.1 пункта 1 статьи 148 НК РФ, то местом реализации таких услуг территория РФ не признается (пункт 1.1. статьи 148 НК РФ).

Поскольку в рассматриваемой ситуации услуги по фрахтованию оказываются иностранной организацией, то данные услуги не соответствуют услугам, приведенным в подпункте 4.1. пункта 1 статьи 148 НК РФ. Следовательно, в данном случае местом реализации услуг по организации перевозки не будет являться территория РФ.

Учитывая вышеизложенное, по нашему мнению, Ваша организация не будет выступать налоговым агентом по НДС в отношении рассматриваемых услуг.

Обращаем Ваше внимание, что согласно пункту 4 статьи 148 НК РФ документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания услуг), являются:

1) контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами;

2) документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).

Наличия каких-либо иных документов, в том числе, подтверждающих место нахождения иностранного контрагента, для определения места оказания услуг НК РФ не предусмотрено.

Данный вывод поддерживается и арбитражной практикой. Так, в постановлении ФАС ЗСО от 21.09.05 № Ф04-6081/2005(14898-А45-25) указал

«Как усматривается из материалов дела, в подтверждение выполнения работ за пределами территории Российской Федерации Общество представило контракт с компанией "Ллойд Джордж Менеджмент (Юроп) Лимитед" на оказание консультационных услуг от 21.02.1997 б/н, акты выполненных работ от 27.08.2003 и от 12.09.2003.

Суд, оценив представленные Обществом документы, сделал вывод о соблюдении заявителем требований пункта 4 статьи 148 Налогового кодекса Российской Федерации и об отсутствии у него объекта обложения налогом на добавленную стоимость и обоснованно указал, что довод налогового органа о необходимости непредставления счета-фактуры и выписки банка противоречит требованиям Налогового кодекса Российской Федерации.»

Вместе с тем, обращаем Ваше внимание на то, что местом реализации рассматриваемых в вопросе услуг будет являться территория РФ, только в том случае, если услуги будут оказаны российской организацией, то есть иностранный контрагент будет являться компанией, зарегистрированной в РФ. Однако в этом случае она была бы обязана самостоятельно уплатить НДС в бюджет РФ и обязанностей Вашей организации по удержанию и перечислению в бюджет сумм НДС также не возникло бы.

Учитывая вышеизложенное, считаем, что Ваша организация при наличии контракта и акта об оказанных услугах вправе не удерживать НДС из доходов иностранного контрагента.

Вопрос 3: Должна ли быть у них регистрация в налоговых органах (осуществление деятельности на территории РФ более 30 дней)?

Как было отмечено выше, в случае, если иностранная организация осуществляет свою деятельность в РФ через постоянное представительство, она будет являться самостоятельным плательщиком налога на прибыль. В этом случае, обязанности по удержанию налога на прибыль на Вашу организацию возложены не будут.

Понятие постоянного представительства приведено в статье 306 НК РФ. Оно отличается от понятия Представительства компании с точки зрения гражданского права.

Согласно пункту 2.1 Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 НК РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций (утв. Приказом МНС РФ от 28.03.03 №БГ-3-23/150) (далее по тексту – Методические рекомендации) понятие «постоянное представительство» имеет не организационно-правовое значение, а значение, квалифицирующее деятельность иностранной организации, с которым связывается возникновение обязанности иностранной организации уплачивать налог на прибыль в РФ.

В соответствии с пунктом 2 статьи 306 НК РФ под постоянным представительством иностранной организации в РФ для целей главы 25 НК РФ понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации (отделение), через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории РФ, в частности, связанную с:

пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;

проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;

продажей товаров с расположенных на территории РФ и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;

осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключением предусмотренной пунктом 4 статьи 306 НК РФ[5].

Таким образом, Налоговый кодекс РФ устанавливает следующие признаки постоянного представительства, при наличии совокупности которых деятельность иностранной организации в РФ признается постоянным представительством:

- наличие обособленного подразделения или любого иного места деятельности иностранной организации в РФ,

- осуществление иностранной организацией предпринимательской деятельности на территории Российской Федерации,

- осуществление такой деятельности на регулярной основе.

Одним из критериев для квалификации деятельности иностранной организации в РФ как осуществляемой через постоянное представительство является регулярность ее осуществления на территории РФ. Пунктом 3 статьи 306 НК РФ установлено, что постоянное представительство иностранной организации считается образованным с начала регулярного осуществления предпринимательской деятельности через ее отделение[6].

В пункте 2.2.1 Методических рекомендаций отмечено, что регулярной, в частности, является деятельность обособленных подразделений иностранных организаций, вставших или обязанных встать на учет в налоговых органах в соответствии с подразделом 2.1 Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций[7] (утв. Приказом МНС России от 07.04.2000 № АП-3-06/124).

В данном подразделе указано, что в случае, если иностранная организация осуществляет или намеревается осуществлять деятельность в Российской Федерации через отделение в течение периода, превышающего 30 календарных дней в году (непрерывно или по совокупности), то она обязана встать на учет в налоговом органе по месту осуществления деятельности не позднее 30 дней с даты ее начала.

Хотелось бы также обратить Ваше внимание на письмо Минфина РФ от 12.08.05 №03-08-05, в котором было отмечено следующее:

«Одновременно сообщаем, что критериями, по которым определяется факт образования постоянного представительства, являются следующие.

Термин "постоянное представительство" определяется как постоянное место предпринимательской деятельности, через которое деятельность предприятия осуществляется полностью или частично. Определение, таким образом, содержит следующие условия:

- существование места деятельности, то есть помещения или оборудования;

- это место деятельности должно быть "постоянным", то есть должно быть установлено в определенном месте с определенной степенью постоянства;

- осуществление коммерческой деятельности предприятия через это постоянное место деятельности. Это означает, что лица, которые тем или иным образом зависят от предприятия (персонал), проводят деятельность предприятия в государстве, в котором находится постоянное место деятельности.

Выражение "место деятельности" включает любые помещения, средства, оборудование или установки, используемые для проведения бизнеса предприятия, независимо от того, исключительно они используются для этой цели или нет. Место бизнеса может также существовать и без помещения, достаточно иметь в своем распоряжении некоторое пространство. Также место деятельности может находиться на другом предприятии.

Согласно определению места деятельности оно должно быть "постоянным". Таким образом, связь должна существовать между местом деятельности и специфической географической точкой. Однако это не означает, что оборудование, составляющее место деятельности, должно быть фактически закреплено на одном месте.

Чтобы место деятельности составляло постоянное представительство, предприятие, пользующееся им, должно производить через него полный или частичный бизнес. Деятельность не обязательно должна быть производительного характера. Более того, деятельность не обязательно должна быть постоянной, то есть проводиться без перерыва в операциях, но операции должны иметь регулярный характер».

Учитывая вышеизложенное, в случае, если иностранная компания осуществляет деятельность в РФ через какое-либо отделение, подпадающее под определение «места деятельности» (помещение, средства, оборудование, установки, территорию и т.п.), в течение периода, превышающего 30 дней, то, соответственно у нее образуется постоянное представительство для целей 25 главы в РФ.

Вопрос 4: Должна ли компания, предоставляющая услуги по организации чартера иметь документы (лицензии, сертификаты и т.п.), подтверждающие право оказывать данные услуги?

Перечень видов деятельности, подлежащих лицензированию в РФ, предусмотрен Федеральным законом от 08.08.01 № 128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности».

Прежде всего, отметим, что лицензирование деятельности по организации перевозки, фрахтованию данным законом не предусмотрено.

В соответствии с подпунктом 60 пункта 1 статьи 17 Закона № 128-ФЗ деятельность по перевозке воздушным транспортом пассажиров (за исключением перевозок, осуществляемых воздушными судами государственной авиации, экспериментальной авиации, гражданской авиации, в том числе авиации общего назначения, без взимания платы) подлежит лицензированию[8].

То есть в случае, если фрахтовщик осуществляет перевозку пассажиров самостоятельно, то у него должна быть лицензия на перевозку воздушным транспортом пассажиров.

Как следует из Ваших устных пояснений, у иностранного контрагента отсутствует соответствующая лицензия. По нашему мнению, данный факт означает, что иностранный контрагент, предоставляя Заказчику по Договору чартера часть воздушного судна, сам перевозку не осуществляет[9].

Соответственно, обязанность иметь лицензию, по нашему мнению, у него отсутствует.

В отношении обязательной сертификации отмечаем следующее.

Согласно пункту 1 статьи 8 ВК РФ обязательной сертификации подлежат юридические лица - разработчики и изготовители воздушных судов и другой авиационной техники; физические лица, юридические лица, осуществляющие и (или) обеспечивающие коммерческие воздушные перевозки, выполнение авиационных работ; юридические лица, осуществляющие техническое обслуживание и ремонт авиационной техники; аэродромы, аэропорты; образовательные учреждения, осуществляющие подготовку специалистов соответствующего уровня согласно перечням должностей авиационного персонала; воздушные суда, авиационные двигатели, воздушные винты, бортовое и наземное авиационное оборудование и другие объекты, а также юридические лица, деятельность которых непосредственно связана с обеспечением безопасности полетов воздушных судов или авиационной безопасности.

При этом к юридическим лицам, осуществляющим и (или) обеспечивающим коммерческие воздушные перевозки исходя из положений «Номенклатуры объектов гражданской авиации, подлежащих обязательной сертификации в системе сертификации в гражданской авиации РФ»[10] и Федеральных авиационных правил «Сертификационные требования к эксплуатантам коммерческой гражданской авиации. Процедуры сертификации»[11] (далее – Правила) относятся эксплуатанты.

Эксплуатантом признается гражданин или юридическое лицо, имеющее воздушное судно на праве собственности, на условиях аренды или на ином законном основании, использующее указанное воздушное судно для полетов и имеющее сертификат (свидетельство) эксплуатанта (пункт 3 статьи 61 ВК РФ).

Соответственно, поскольку как следует из устных пояснений иностранный контрагент не использует воздушные суда для полетов, то она не является эксплуатантом воздушного судна. Следовательно, она не подлежит обязательной сертификации.

[1] В целях настоящей статьи термин "демередж" употребляется в значении, установленном Кодексом торгового мореплавания Российской Федерации.

[2] При налогообложении доходов иностранного юридического лица, являющегося лицом с постоянным местопребыванием в государстве, в отношениях с которым у России существует действующее соглашение об избежании двойного налогообложения, приоритет имеют положения соответствующего международного договора (статья 7 НК РФ).

[3] В соответствии с пунктом 1 статьи 312 НК РФ при применении положений международных договоров РФ иностранная организация должна предоставить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым РФ имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения. Указанное подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В случае, если данное подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык.

[4] Кроме того, пунктом 3 статьи 310 НК РФ также предусмотрено, что в случае выплаты налоговым агентом иностранной организации доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) облагаются налогом в РФ по пониженным ставкам, исчисление и удержание суммы налога с доходов производится налоговым агентом по соответствующим пониженным ставкам при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 НК РФ.

[5]Анализ пункта 4 статьи 306 НК РФ позволяет сделать вывод, что Ваша ситуация под данный пункт не подпадает.

[6]При этом деятельность по созданию отделения сама по себе не создает постоянного представительства. Постоянное представительство прекращает существование с момента прекращения предпринимательской деятельности через отделение иностранной организации.

[7]В остальных случаях соответствие критерию "регулярная деятельность" определяется на основе анализа фактического осуществления деятельности самой иностранной организации или иных организаций или физических лиц в пользу иностранной организации в каждом конкретном случае. При этом единичные факты совершения каких-либо хозяйственных операций в Российской Федерации, например отдельные факты продажи в России принадлежащего иностранной организации на праве собственности недвижимого имущества, не могут рассматриваться как "регулярная деятельность".

[8] Положение о лицензировании перевозок воздушным транспортом пассажиров утверждено Постановлением Правительства РФ от 23.06.2007 № 397

[9] Аналогичные выводы содержат также материалы судебной практики:

Постановление ФАС МО от 17.04.03 № КА-А40/2088-03:

«Судом кассационной инстанции отклоняется довод заявителя жалобы о том, что договор фрахтования N 22 от 28.12.1999 заключен с компанией "DURA", а в товаросопроводительных документах в роли транспортировщика указана иная компания, поскольку компания "DURA" является фрахтовщиком, предоставляющим автотранспортное средство по заявке фрахтователю, и сама вправе определить конкретного перевозчика».

[10] Утверждена распоряжением Минтранса России от 24 июня 2002 г. N НА-217р

[11] Утверждены Приказом Минтранса России от 04.02.2003 № 11

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

Назад в раздел