Департамент общего аудита о налогообложении компенсации за использование личного автотранспорта

В соответствии со статьей 188 ТК РФ при использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием. Размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме.

Таким образом, законодательством РФ предусмотрено, что работникам могут возмещаться расходы, связанные с их использованием личного автомобиля.

 

Страховые взносы.

 

Согласно пункту 2 статьи 9 Закона № 212-ФЗ[1] не подлежат обложению страховыми взносами все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных, в том числе, с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей, в том числе в связи с переездом на работу в другую местность.

Таким образом, от страховых взносов освобождаются компенсации в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ. При этом, как указывалось выше, конкретный размер компенсации за использование личного имущества определяется соглашением между работником и работодателем (статья 188 ТК РФ). Следовательно, компенсация не облагается взносами в размере, предусмотренном в соглашении.

 

Однако считаем необходимым обратить внимание на следующий момент.

До введения в действие Закона № 212-ФЗ налогообложение выплат в пользу физических лиц регулировалось главой 24 НК РФ. При этом вопрос о налогообложении компенсации за использование личного автотранспорта являлся спорным.

Позиция официальных органов заключалась в том, что поскольку суммы компенсации за использование личного автомобиля, превышающие размер, установленный Постановлением № 92[2], не относятся к расходам по налогу на прибыль в силу пункта 3 статьи 236 НК РФ[3], они не облагаются ЕСН (например, письмо УФНС России по г. Москве от 18.01.08 № 21-18/44-1, письмо Минфина РФ от 29.12.06 № 03-05-02-04/192).

 

Вторая точка зрения заключается в том, что нормы, предусмотренные Постановлением № 92, установлены для целей налогообложения прибыли и не могут применяться по аналогии к другим налогам. Исходя из этого, ЕСН не начисляется на сумму компенсации, установленную соглашением сторон трудового договора.

Так в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 23.01.06 № А26-6101/2005-210 суд указал:

«Как верно указал в своем решении суд первой инстанции, постановление Правительства РФ N 92 от 08.02.2002 устанавливает нормирование расходов исключительно для целей исчисления налога на прибыль.

В тех случаях, когда законодатель предусматривает применение нормативов, установленных для целей исчисления одного налога, к другому налогу, он использует такой прием юридической техники, как прямая отсылка к положениям, установленным для соответствующего налога. В статьях 217 и 238 НК РФ такая отсылка к нормам главы 25 Кодекса отсутствует.

В данной ситуации невозможно и применение налогового законодательства по аналогии, поскольку это противоречило бы положениям статьи 3 Кодекса, согласно которым акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. Любые неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщика.

Таким образом, указание в письме Департамента налоговой политики Министерства финансов Российской Федерации от 19.02.2003 N 04-04-06/26 и письме Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 02.06.2004 N 04-2-06/419@ на то, что налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом облагаются суммы компенсаций, выплаченных сверх норм, установленных постановлением Правительства Российской Федерации от 08.02.2002 N 92, противоречит Налоговому кодексу Российской Федерации».

 

НДФЛ.

 

В соответствии с пунктом 3 статьи 217 НК РФ от обложения НДФЛ освобождаются все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).

 

Как и вопрос  о налогообложении страховыми взносами, вопрос о налогообложении НДФЛ является спорным.

По мнению официальных органов, поскольку Трудовой кодекс РФ не содержит норм, в пределах которых компенсация за использование личного автомобиля не облагается НДФЛ, то в этих целях можно использовать нормы, установленные Постановлением № 92. Выплаты, превышающие установленный Постановлением № 92 размер, облагаются НДФЛ.

Так в письме от 01.06.07 № 03-04-06-01/171 Минфин РФ указал:

«Положениями п. 3 ст. 217 Кодекса предусмотрено, что все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации компенсационных выплат, связанных, в частности, с исполнением физическим лицом трудовых обязанностей, не подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации.

То есть в отношении таких доходов, как компенсация работникам за использование их личного транспорта в служебных целях, предусматривается законодательное установление соответствующих норм.

Так как установления специальных норм компенсации работникам за использование личного транспорта для целей обложения налогом на доходы физических лиц Кодексом не предусмотрено, полагаем, что использование в этих целях норм расходов организации на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 08.02.2002 N 92 "Об установлении норм расходов организации на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией", не будет противоречить положениям п. 3 ст. 217 Кодекса.

При этом сами такие выплаты могут производиться в размерах, определенных соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме, как это предусмотрено ст. 188 Трудового кодекса Российской Федерации.

Таким образом, на основании п. 3 ст. 217 Кодекса не подлежит налогообложению налогом на доходы физических лиц сумма компенсации за использование личного транспорта, выплачиваемая работнику в пределах норм, утвержденных указанным Постановлением Правительства Российской Федерации от 08.02.2002 N 92.»

 

Аналогичная точка зрения высказана в письмах Минфина РФ от 26.03.07 № 03-04-06-01/84, от 29.12.06 № 03-05-02-04/192, УФНС РФ по г. Москве от 21.01.2008 N 28-11/4115, от 28.08.2007 N 28-17/1269. Некоторые суды также поддерживают данную точку зрения (Постановления ФАС Дальневосточного округа от 20.04.05 № Ф03-А73/05-2/461, ФАС Поволжского округа от 24.11.06 по делу № А65-5032/06-СА2-34).

 

Однако Президиум ВАС РФ в Постановлении от 30.01.07 № 10627/06 по делу № А32-35519/2005-58/731 указал, что нормы, установленные Постановлением № 92, предназначены для целей налогообложения прибыли. Поэтому они не могут применяться по аналогии к другим налогам. А также, что «в целях применения пункта 3 статьи 217 Кодекса подлежат освобождению от налогообложения доходы физических лиц в виде выплачиваемых им обществом компенсаций за использование личного транспорта и расходов, связанных с его использованием в интересах работодателя, в размере, определенным соглашением сторон трудового договора».

Аналогичные выводы содержаться в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 17.04.07 № Ф08-4799/2006-2035А по делу № А32-64437/2005-59/1692, Постановлении ФАС Поволжского округа от 10.04.07 по делу № А72-7503/06-7/283, Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 23.01.06 № А26-6101/2005-210.

 

Взносы в ФСС от НС.

 

Ситуация аналогичная вышеуказанным со страховыми взносами и НДФЛ, сложилась и со взносами в ФСС от НС.

В соответствии с пунктом 3 Правил, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 № 184[4], страховые взносы начисляются на оплату труда, начисленную по всем основаниям. Страховые взносы не начисляются на выплаты, установленные перечнем выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 07.07.99 № 765. В соответствии с пунктом 10 указанного Перечня страховые взносы не начисляются на суммы, выплачиваемые работникам в возмещение расходов, и иные компенсации (в том числе надбавки к компенсации взамен суточных), выплачиваемые им в пределах норм, установленных законодательством Российской Федерации, а также документально подтвержденные фактические расходы (сверх норм) по найму жилого помещения в связи со служебными командировками, переводом, приемом или направлением на работу в другую местность; стоимость рациона бесплатного питания, выдаваемого работникам в случаях и размерах, установленных законодательством Российской Федерации; суммы, выплачиваемые в возмещение дополнительных расходов, связанных с выполнением работниками трудовых обязанностей.

По нашему мнению, компенсация за использование личного автомобиля в служебных целях не облагается страховыми взносами в пределах размера, установленного соглашением сторон трудового договора, так как каких-либо иных норм выплат в целях начисления страховых взносов в ФСС законодательством не установлено.

Официальные разъяснения по данному вопросу отсутствуют. Однако из имеющегося Постановления ФАС Уральского округа от 22.03.04 № Ф09-1001/04-АК можно сделать вывод о том, что Фонд социального страхования  также придерживается той точки зрения, что компенсация не облагается только в пределах норм, установленных Постановлением № 92. Необходимо обратить внимание, что в данном случае суд встал на сторону Фонда.

 

Учитывая вышесказанное, мы не можем исключить риск доначисления страховых взносов, НДФЛ или взносов в ФСС от НС на сумму, превышающую установленный Постановлением № 92 размер компенсации за использование личного автотранспорта. В случае возникновения споров с налоговым органом или Фондом социального страхования,  Вам свою точку зрения, скорее всего, придется отстаивать в суде.