Департамент общего аудита о налогообложении НДФЛ и ЕСН доходов главы иностранного представительства

 

Согласно пункту 1 статьи 207 НК РФ налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также физические лица, получающие доходы от источников, в РФ, не являющиеся налоговыми резидентами РФ.

 

Объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками:

1) от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации;

2) от источников в Российской Федерации - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации (статья 209 НК РФ)

 

Таким образом, как для резидентов, так и для нерезидентов РФ в случае получения дохода из источников в РФ, они признаются налогоплательщиками НДФЛ, и полученный доход является объектом налогообложения по НДФЛ.

Соответственно, для того, чтобы квалифицировать, подлежит или нет налогообложению НДФЛ тот или иной вид дохода, полученного физическим лицом, значение имеет, является ли данное физическое лицо резидентом РФ.

 

Согласно пункту 2 статьи 207 НК РФ в редакции, действующей с 2007 года, налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев.

Как указано в Вашем вопросе, Глава представительства находится на территории РФ 5 - 10 рабочих дней ежемесячно. Таким образом, путем математического подсчета можно определить, что в течение 12 следующих подряд месяцев он пребывает в РФ примерно 60 -120 дней, что соответственно позволяет говорить о том, что он не является резидентом РФ в целях налогообложения НДФЛ.

Таким образом, с учетом изложенного, подлежать налогообложению данным налогом будут доходы, полученные от источников в РФ.

 

Перечень таких доходов приведен в пункте 1 статьи 208 НК РФ. Соответственно, если доходы, выплачиваемые Вашей организацией Главе представительства, соответствуют приведенным в данной статье и не указаны в статье 217 НК РФ (где приведены доходы, освобожденные от налогообложения НДФЛ), то они, в общем случае, подлежат налогообложению НДФЛ.

 

Например, в отношении заработной платы хотелось бы отметить следующее.

Согласно подпункту 6 пункта 1 статьи 208 НК РФ вознаграждение директоров и иные аналогичные выплаты, получаемые членами органа управления организации (совета директоров или иного подобного органа) - налогового резидента РФ, местом нахождения (управления) которой является Российская Федерация, рассматриваются как доходы, полученные от источников в РФ, независимо от места, где фактически исполнялись возложенные на этих лиц управленческие обязанности или откуда производились выплаты указанных вознаграждений.

 

Необходимо отметить, что понятия «резидент РФ» применительно к организациям, а не к физическим лицам, Налоговый кодекс РФ не содержит.

   В то же время, согласно пункту 2 статьи 11 НК РФ, для целей НК РФ организациями являются, юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ (российские организации), а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации (далее - иностранные организации).

То есть, как следует из данного пункта, НК РФ разделяет понятие организаций на «российские» и «иностранные», причем к последним относятся, в том числе филиалы и представительства иностранных юридических лиц.

Следовательно, по нашему мнению, представительство иностранной организации, несмотря на то, что оно находится на территории РФ, является нерезидентом РФ, а соответственно, подпункт 6 пункта 1 статьи 208 НК РФ в Вашем случае не применяется.

 

Пункт 3 статьи 208 НК РФ (в котором приведен перечень доходов от источников за пределами РФ) содержит «зеркальную норму»: вознаграждение директоров и иные аналогичные выплаты, получаемые членами органа управления иностранной организации (совета директоров или иного подобного органа), рассматриваются как доходы от источников, находящихся за пределами РФ, независимо от места, где фактически исполнялись возложенные на этих лиц управленческие обязанности.

 

Таким образом, ввиду того, что Глава представительства, во-первых, является нерезидентом РФ, а во-вторых, является членом органа управления иностранной организации (т.е. представительства иностранного юридического лица), то данный вид дохода рассматривается как доход от источника, находящегося за пределами РФ, а соответственно в данном случае не подлежит налогообложению НДФЛ.

 

Кроме того, хотелось бы также отметить следующее.

Статьей 7 НК РФ предусмотрено, что если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров РФ.

 

   В соответствии с Конвенцией от 13.04.00, заключенной между Правительством РФ и Правительством Австрийской республики «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал» заработная плата и другое подобное вознаграждение, получаемые резидентом одного Договаривающегося Государства (т.е. в данном случае – Австрии) в отношении работы по найму, подлежат налогообложению только в этом Государстве, если только работа по найму не осуществляется в другом Договаривающемся Государстве (т.е. в данном случае – в РФ). Если работа по найму осуществляется таким образом, то полученное в связи с этим вознаграждение может облагаться налогом в этом другом Государстве (пункт 1 статьи 15 Конвенции).

   При этом, согласно пункту 2 Конвенции, независимо от положений пункта 1, вознаграждение, получаемое резидентом одного Договаривающегося Государства (в данном случае - Австрии) в отношении работы по найму, осуществляемой в другом Договаривающемся Государстве (в данном случае – в РФ, подлежит налогообложению только в первом упомянутом Государстве (т.е. в Австрии), если:

a) получатель находится в другом Государстве в течение периода или периодов, не превышающих в совокупности 183 дня в течение любого двенадцатимесячного периода, и

b) вознаграждение выплачивается нанимателем или от имени нанимателя, который не является резидентом другого Государства, и

c) расходы по выплате вознаграждения не несет постоянное представительство или постоянная база, которые наниматель имеет в другом Государстве.

 

В Вашей ситуации, Глава представительства:

a) находится на территории РФ в течение периодов, не превышающих в совокупности 183 дня в течение любого двенадцатимесячного периода (как следует из вопроса);

b) вознаграждение выплачивается нанимателем – головной фирмой «ЭБЕВЕ ФАРМА»;

c) постоянное представительство фирмы «ЭБЕВЕ ФАРМА» не несет расходы по выплате вознаграждения.

 

То есть, все условия пункта 2 статьи 15 Конвенции выполняются, а следовательно рассматриваемые доходы подлежат налогообложению в Австрийской республике.

 

При этом необходимо отметить, что статья 15 Конвенции применяется с учетом, в частности, статьи 16, которая рассматривает порядок налогообложения гонораров директоров:

    «Гонорары директоров и другие подобные выплаты, получаемые резидентом одного Договаривающегося Государства в качестве члена совета директоров компании, которая является резидентом другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогами в этом другом Государстве».

   

   Данная норма применялась бы в Вашем случае в двух ситуациях:

Если физическое лицо является одновременно резидентом РФ и членом совета директоров компании – резидента Австрии (т.е. самой головной фирмы «ЭБЕВЕ ФАРМА»), либо физическое лицо является резидентом Австрии (что выполняется в Вашей ситуации), и одновременно членом совета директоров компании¹ – резидента РФ. На основании имеющейся информации, на наш взгляд, можно сделать вывод, что Ваша ситуация под регулирование данной статьи не подпадает.

Таким образом, по нашему мнению, согласно нормам Конвенции, доходы Главы представительства Вашей организации также не подлежат налогообложению в РФ.

 

В общем случае, НДФЛ удерживается из доходов, выплачиваемых сотрудникам, организацией, являющейся налоговым агентом по НДФЛ. Необходимость декларирования физическими лицами своих доходов установлена для строго определенных случаев, приведенных в статьях 227 и 228 НК РФ (статья 229 НК РФ). Статья 227 НК РФ касается индивидуальных предпринимателей, поэтому данный аспект мы не рассматриваем.

В соответствии со статьей 228 НК РФ, самостоятельное исчисление и уплата НДФЛ, а также представление декларации физическими лицами производится в отношении отдельных видов доходов, а именно:

1) физические лица - исходя из сумм вознаграждений, полученных от физических лиц, не являющихся налоговыми агентами, на основе заключенных договоров гражданско-правового характера, включая доходы по договорам найма или договорам аренды любого имущества;

2) физические лица - исходя из сумм, полученных от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности;

3) физические лица - налоговые резиденты Российской Федерации, получающие доходы от источников, находящихся за пределами Российской Федерации, - исходя из сумм таких доходов;

4) физические лица, получающие другие доходы, при получении которых не был удержан налог налоговыми агентами, - исходя из сумм таких доходов;

5) физические лица, получающие выигрыши, выплачиваемые организаторами лотерей, тотализаторов и других основанных на риске игр (в том числе с использованием игровых автоматов), - исходя из сумм таких выигрышей.

 

Таким образом, в случае если Глава представительства получает доход в результате какой-либо из приведенных выше операций, то соответственно у него возникает обязанность по самостоятельному исчислению, уплате и декларированию таких доходов в порядке, определенном статьей 229 НК РФ. В противном случае такой обязанности не возникает.

Кроме того, хотелось бы отметить следующее.

Согласно пункту 1 статьи 232 НК РФ (регламентирующей порядок устранения двойного налогообложения) фактически уплаченные налогоплательщиком, являющимся налоговым резидентом РФ, за пределами РФ в соответствии с законодательством других государств суммы налога с доходов, полученных за пределами РФ, не засчитываются при уплате налога в РФ, если иное не предусмотрено соответствующим договором (соглашением) об избежании двойного налогообложения.

Исходя из вопроса, Глава представительства не является резидентом РФ, соответственно данный пункт к нему не применяется.

 

При этом, основании пункта 2 статьи 232 НК РФ, при получении Главой представительства доходов, которые могут быть квалифицированы как доходы, полученные из источников в РФ, и при этом могут облагаться аналогичным налогом согласно австрийскому законодательству, для освобождения от уплаты налога, проведения зачета, получения налоговых вычетов или иных налоговых привилегий налогоплательщик должен представить в налоговые органы официальное подтверждение того, что он является резидентом государства, с которым РФ заключила действующий в течение соответствующего налогового периода (или его части) договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения², а также документ о полученном доходе и об уплате им налога за пределами РФ, подтвержденный налоговым органом соответствующего иностранного государства. Подтверждение может быть представлено как до уплаты налога или авансовых платежей по налогу, так и в течение одного года после окончания того налогового периода, по результатам которого налогоплательщик претендует на получение освобождения от уплаты налога, проведения зачета, налоговых вычетов или привилегий.

Учитывая вышеизложенное, в отношении заработной платы (вознаграждения за выполнение трудовых обязанностей) Глава представительства, в случае если он является нерезидентом РФ, не является налогоплательщиком по НДФЛ и не должен представлять налоговую декларацию.

В отношении иных доходов, которые могут быть признаны доходами от источников в РФ, он является налогоплательщиком и с такого дохода удерживается налог в общеустановленном порядке налоговым агентом (которым в данном случае является Представительство или иная организация, от которой может быть получен доход).

Обязанность по декларированию возникает при получении доходов в случаях, соответствующих перечисленным в статье 228 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ налогоплательщиками ЕСН признаются, в частности, организации³. Таким образом, Представительство фирмы «ЭБЕВЕ Фарма» подпадает под понятие плательщиков ЕСН при наличии объекта налогообложения ЕСН.

Согласно пункту 1 статьи 236 НК РФ объектом налогообложения для организаций, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг⁴, а также по авторским договорам.

 

Следовательно, для возникновения объекта налогообложения по ЕСН необходимо, чтобы организация-налогоплательщик начисляла выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц.

Согласно пункту 2 статьи 11 НК РФ к физическим лицам относятся, в частности, иностранные граждане.

Иностранный гражданин - физическое лицо, не являющееся гражданином РФ и имеющее доказательство наличия гражданства (подданства) иностранного государства (пункт 1 статьи 2 Закона РФ от 25.07.02 № 115-ФЗ «О правовом положении иностранных граждан»).

Следовательно, Глава Представительства иностранной компании подпадает под понятие физического лица для целей применения 24 главы НК РФ.

Для возникновения объекта налогообложения по ЕСН необходимо, чтобы Представительство Фирмы (либо сама Фирма) начисляли в пользу Главы Представительства выплаты и иные вознаграждения по заключенному с ним трудовому или гражданско-правовому договору.

Согласно пункту 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

 

То есть, на наш взгляд, используемые в главе 24 НК РФ термины «гражданско-правовой» и «трудовой» договоры применяются в том значении, в котором они используются в Гражданском и Трудовом кодексах РФ.

 

Таким образом, по нашему мнению, в пункте 1 статьи 236 НК РФ при определении объекта налогообложения по ЕСН подразумевается, что соответствующие гражданско-правовые и трудовые договоры должны быть заключены в соответствии с гражданским и трудовым законодательством Российской Федерации.

Согласно статье 11 ТК РФ все работодатели (физические лица и юридические лица, независимо от их организационно-правовых форм и форм собственности) в трудовых отношениях и иных непосредственно связанных с ними отношениях с работниками обязаны руководствоваться положениями трудового законодательства и иных актов, содержащих нормы трудового права.

 

На территории РФ правила, установленные трудовым законодательством и иными актами, содержащими нормы трудового права, распространяются на трудовые отношения с участием иностранных граждан, лиц без гражданства, организаций, созданных или учрежденных иностранными гражданами, лицами без гражданства либо с их участием, международных организаций и иностранных юридических лиц, если иное не предусмотрено международным договором Российской Федерации (абзац 5 статьи 11 ТК РФ)

Согласно статье 13 ТК РФ федеральные законы и иные нормативные правовые акты Российской Федерации, содержащие нормы трудового права, действуют на всей территории Российской Федерации, если в этих законах и иных нормативных правовых актах не предусмотрено иное.

Следовательно, учитывая действие законов и иных правовых актов, содержащих нормы трудового законодательства РФ в пространстве, нормы трудового законодательства РФ распространяются на трудовые отношения иностранных граждан лишь в том случае, если они выполняют трудовые обязанности на территории России в соответствии с заключенным трудовым договором по трудовому законодательству РФ (статья 11 ТК РФ).

 

Как указано в вопросе, Глава Представительства фактически командируется в РФ с целью обеспечения деятельности Представительства. При этом он не состоит в штате работников Представительства, осуществляет свою деятельность на основании доверенности, выданной Головным Офисом Фирмы. Доходы Глава Представительства  получает от Головного Офиса.

Информация о том, что Представительством от имени Головной компании заключен с Главой представительства гражданско-правовой договор в соответствии с Гражданским законодательством РФ (на оказание услуг), нам не представлена.

Соответственно, учитывая имеющуюся информацию, при ответе на вопрос мы исходим из того, что начисление и выплаты заработной платы Главе Представительства осуществляет Головной Офис Фирмы «ЭБЕВЕ Фарма». При этом само Представительство не имеет заключенного в соответствии с Российским законодательством с Главой Представительства трудового договора или гражданско-правового договора на оказание услуг в РФ.

Учитывая изложенное, если Глава Представительства выполняет свои обязанности на основании договора, заключенного в соответствии с законодательством иностранного государства (Австрии), то такой договор не может быть классифицирован как трудовой или гражданско-правовой, к которым применимы нормы законодательства РФ.

 

Следовательно, по нашему мнению, для Московского Представительства объекта налогообложения по ЕСН, установленного пунктом 1 статьи 236 НК РФ, в отношении Главы Представительства не образуется, т.е. обязанность по исчислению и уплате ЕСН в отношении Главы Представительства у Представительства отсутствует.

Обращаем Ваше внимание, что подобная ситуация рассматривалась в письме от 13.03.03 № 28-11/13928 УМНС РФ по г. Москве, в котором был сделан вывод, что поскольку выплаты и иные вознаграждения в пользу иностранного гражданина - главы московского представительства иностранной компании осуществляет головная организация, то у представительства отсутствует объект обложения ЕСН в части указанного иностранного гражданина.

 

Однако в письме Минфина от 22.03.06 № 03-05-02-03/12 была выражена иная позиция, согласно которой выплаты, начисленные иностранной организацией по трудовым договорам в пользу своих работников - иностранных граждан и связанные с выполнением работ (оказанием услуг) на территории РФ в представительстве организации, признаются объектом налогообложения по ЕСН независимо от статуса работника (постоянно или временно проживающий на территории РФ), места заключения договора, а также независимо от того, где начисляются и производятся выплаты (за границей или на территории РФ).⁵

Из этого следует, что при проведении мероприятий налогового контроля выплаты, осуществляемые Головным Офисом в Австрии Главе своего Представительства, могут быть расценены налоговыми органами как образующие объект налогообложения по ЕСН. 

 

Однако претензии со стороны налоговых органов, на наш взгляд, не будут обоснованными, учитывая приведенную выше аргументацию.

Учитывая вышеизложенное, т.к. Представительство Фирмы «ЭБЕВЕ Фарма» не осуществляет выплат Главе представительства по трудовому или гражданско-правовому договору, то у Представительства обязанность по исчислению и уплате ЕСН в отношении Главы Представительства отсутствует.

Полностью исключить риск предъявления претензии со стороны налоговых органов мы не можем. Однако считаем, что предъявить обоснованные аргументы в пользу начисления ЕСН в рассматриваемой ситуации будет затруднительно.

 

1. Согласно подпункту «е» пункта 1 статьи 3 Конвенции, термин "компания" означает любое корпоративное объединение или любое образование, которое рассматривается как корпоративное объединение для целей налогообложения.

2. Как было отмечено выше, между Правительством РФ и Правительством Австрийской республики заключена Конвенция от 13.04.00 об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал.

3. Как было отмечено при ответе на первый вопрос, для целей НК РФ организации - юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации  (пункт 2 статьи 11 НК РФ).

4. за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 НК РФ (индивидуальные предприниматели, адвокаты), что не применимо к рассматриваемому случаю.

5. Также в Письме от 16 марта 2006 г. № 03-05-02-04/27 указывается, что с сумм выплат и вознаграждений, начисленных в пользу иностранного гражданина, работающего на территории Российской Федерации и имеющего статус временно пребывающего на территории Российской Федерации, налогоплательщик уплачивает единый социальный налог в общеустановленном порядке без применения налогового вычета, предусмотренного п. 2 ст. 243 Кодекса.