Департамент общего аудита о налогообложении НДС договоров долевого участия в строительстве

Как следует из вопроса, Организация заключила договор участия в долевом строительстве.

Порядок заключения договоров долевого участия регулируется нормами Федерального закона «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ» от 30.12.04 № 214-ФЗ (далее – Закон № 214-ФЗ).

На основании пункта 1 статьи 4 Закона № 214-ФЗ по договору участия в долевом строительстве одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства, а другая сторона (участник долевого строительства) обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости.

Пунктом 1 статьи 5 Закона № 214-ФЗ установлено, что в договоре указывается цена договора, то есть размер денежных средств, подлежащих уплате участником долевого строительства для строительства (создания) объекта долевого строительства. Цена договора может быть определена в договоре как сумма денежных средств на возмещение затрат на строительство (создание) объекта долевого строительства и денежных средств на оплату услуг застройщика.

 

Таким образом, цена по договору участия в долевом строительстве формируется из затрат на строительство объекта долевого строительства, подлежащих возмещению, и суммы вознаграждения за услуги, оказанные застройщиком.

 

Отметим, что в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается, в частности, реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ.

 

С 01.10.10 вступила в силу норма, установленная подпунктом 23.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ, согласно которой не подлежат налогообложению НДС на территории РФ услуги застройщика на основании договора участия в долевом строительстве, заключенного в соответствии с Законом № 214-ФЗ (за исключением услуг застройщика, оказываемых при строительстве объектов производственного назначения).

К объектам производственного назначения в целях настоящего подпункта относятся объекты, предназначенные для использования в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).

 

Таким образом, сумма вознаграждения, уплачиваемая застройщику за оказанные им услуги, не подлежит обложению НДС, если по условиям договора долевого строительства строится объект, не относящийся к объектам производственного назначения.

 

Как было отмечено ранее, застройщик может осуществлять строительство собственными силами, а также привлекать сторонние организации.

В случае, если застройщик привлекает к строительству только сторонние организации, то суммы, подлежащие компенсации застройщику, не учитываются в налоговой базе по НДС, т.к. в данном случае не возникает реализации товаров (работ, услуг).

Данная точка зрения была изложена Минфином РФ в Письме от 12.07.05 № 03-04-01/82:

«На основании пп. 2 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в случае если денежные средства, полученные налогоплательщиком, не связаны с оплатой реализованных этим налогоплательщиком товаров (работ, услуг), то такие денежные средства в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость не включаются.

Учитывая изложенное, денежные средства, получаемые застройщиком от участников долевого строительства в порядке возмещения затрат застройщика на строительство (создание) объекта долевого строительства, не подлежат включению в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость у застройщика при условии, что строительство осуществляется подрядными организациями без выполнения строительно-монтажных работ силами застройщика…».

 

В случае, если застройщик полностью или частично осуществляет строительство объекта собственными силами, то расходы, понесенные застройщиком, включаются в сумму причитающегося ему вознаграждения.

 

Подводя итоги изложенному, по нашему мнению, для того, чтобы цена, указанная в договоре долевого строительства, в полной сумме не облагалась НДС, необходимо чтобы объект строительства не являлся объектом производственного назначения.

 

Кроме того, хотелось бы обратить Ваше внимание на тот факт, что застройщик может являться плательщиком УСН, освобожденным от уплаты НДС.

В этом случае денежные средства на оплату услуг застройщика не будут подлежать обложению НДС независимо от того, относится ли объект строительства к объектам производственного назначения или нет.

 

 

Как следует из вопроса, условиями договора долевого строительства предусмотрена уплата застройщиком пеней за невыполнения условия своевременной сдачи недвижимого имущества.

Статьей 330 ГК РФ введено понятие неустойки (штрафа, пени) в качестве которой признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения.

 

Из изложенного, на наш взгляд, следует, что уплата неустойки, в частности, пеней осуществляется в случае нарушения одной из сторон договорных обязательств, т.е. за невыполнение одной из сторон конкретных условий, определенных договором.

В силу норм пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются следующие операции:

1) реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В целях настоящей главы передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг);

2) передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;

3) выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;

4) ввоз товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

 

Кроме того, подпунктом 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ установлено, что налоговая база по НДС увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

 

В рассматриваемой нами ситуации у Вашей Организации возникает право на получение пеней, предусмотренных договором долевого строительства, в случае, если застройщиком будут нарушены сроки сдачи недвижимого имущества. При этом сама Организация не осуществляет в адрес застройщика каких-либо операций, признаваемых объектом обложения НДС.

На основании изложенного, считаем, что пени, подлежащие уплате Вашей Организации за нарушение условий договора застройщиком, не полежат обложению НДС.

 

Аналогичного мнения придерживаются фискальные органы и судебные инстанции.

Так, в Письме Минфина РФ от 07.10.08 № 03-03-06/4/67 было отмечено следующее:

«Согласно пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость включаются полученные налогоплательщиком денежные средства, связанные с оплатой реализованных этим налогоплательщиком товаров (работ, услуг). В случае если денежные средства, полученные налогоплательщиком, не связаны с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), то такие денежные средства в налоговую базу не включаются.

Таким образом, денежные средства, полученные … от продавцов товаров (работ, услуг) за нарушение ими предусмотренных государственными контрактами сроков поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость не включаются».

 

УФНС РФ по г. Москве в Письме от 07.02.08 № 19-11/11309 указал:

«На основании п. 2 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база, определенная в соответствии со ст. ст. 153 - 158 НК РФ, увеличивается на суммы полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг)…

…Указанные нормы НК РФ не применяются при получении покупателем товаров (работ, услуг) штрафных санкций за ненадлежащее исполнение договора поставщиком товаров (работ, услуг), в частности за несвоевременную поставку товаров (работ, услуг), за некачественно выполненные работы (оказанные услуги), за несоответствующий ассортимент поставленных товаров. К данной группе санкций, связанной с приобретением товаров (работ, услуг), относятся и штрафные санкции, выплаченные покупателем поставщику за несвоевременную приемку поступивших от него грузов».

 

В Постановлении ФАС МО от 26.01.10 № КА-А40/15269-09-2-Б также было отмечено:

«В соответствии п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения налогом на добавленную стоимость признается реализация на территории Российской Федерации.

Реализацией товаров (работ, услуг) для целей обложения налогом на добавленную стоимость признается передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу (пункт 1 статьи 39, подпункт 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ).

Пунктом 2 ст. 153 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Поскольку полученные средства не являются доходами налогоплательщика и не связаны с расчетами за выполненные работы, обязанности по включению их в налоговую базу для исчисления НДС у заявителя не имелось.

Ссылка инспекции на положения пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ обоснованно отклонена судами, так как указанная норма, предусматривающая увеличение налоговой базы на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров, не подлежит применению к спорным правоотношениям.

Доводы налоговой инспекции о том, что в сумму убытков заявителем был фактически включен НДС, уплаченный им в составе цены за работы по устранению недостатков, не принимается судом кассационной инстанции, поскольку данные обстоятельства не изменяют характера полученных средств и не влияют на образование объекта налогообложения.

При этом судом кассационной инстанции принимается во внимание, что сумма предъявленных подрядчикам убытков не увеличивалась налогоплательщиком на налог на добавленную стоимость и счета-фактуры с включением в них НДС не выставлялись.

В связи с указанным обязанности по исчислению и уплате в бюджет НДС в соответствии с п. 5 ст. 173 НК РФ у заявителя также не возникло».

 

 

Согласно пункту 1 статьи 407 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично по основаниям, предусмотренным ГК РФ, другими законами, иными правовыми актами или договором.

Нормами статьи 410 ГК РФ установлено, что обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования.

 

Таким образом, для проведения зачета необходимо выполнение следующих условий:

- встречные требования должны быть однородными;

- срок исполнения обязательств уже наступил, либо который прямо не определен или определен моментом до востребования.

 

Соответственно, в рассматриваемом нами случае с точки зрения гражданского законодательства, на наш взгляд, зачет взаимных требований между Организацией и застройщиком возможен в случае, если у сторон договора возникли основания для истребования оплаты цены по договору долевого строительства и уплаты пеней.

При этом, считаем, что возникшие обязательства являются однородными, так как предполагают уплату денежными средствами.

Кроме того, проведение зачета по договорам участия в долевом строительстве не будет противоречить нормам Закона № 214-ФЗ, т.к. данным законом не предусмотрено никаких ограничений в части проведения взаимозачетов.

 

В этом случае в бухгалтерском учете Организации проведение зачета подлежит отражению проводками:

Дт 62 Кт 76 – проведен зачет встречных однородных обязательств между сторонами.

Дт 76 Кт 91.1 – отражен прочий доход Организации в виде пени, признанных должником.

 

Как следует из дополнительных устных разъяснений, объектом долевого строительства являются жилые дома, которые Организация предполагает сдавать в найм, получая соответствующий доход.

 

Как было указано нами в ответе № 11-11/21 от 16.11.11 с 01.10.10 вступила в силу норма, установленная подпунктом 23.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ, согласно которой не подлежат налогообложению НДС на территории РФ услуги застройщика на основании договора участия в долевом строительстве, заключенного в соответствии с Законом № 214-ФЗ (за исключением услуг застройщика, оказываемых при строительстве объектов производственного назначения).

К объектам производственного назначения в целях настоящего подпункта относятся объекты, предназначенные для использования в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).

 

На наш взгляд, при отнесении объекта к той или ной категории, застройщикам следует руководствоваться именно назначением строящегося объекта.

При этом считаем, что фактическое использование дольщиком построенного объекта не должно влиять на порядок формирования налоговой базы по НДС у застройщика, т.е. не может являться основанием для применения льготы или отказа от нее.

Например, в рассматриваемом нами случае объектом строительства являются жилые дома, которые предназначены для проживания физических лиц. По нашему мнению, назначение жилого объекта не относится к производственным, данный объект предназначен для удовлетворения потребностей физических лиц в проживании.

Соответственно, считаем, что в этом случае застройщик вправе применить льготу, установленную подпунктом 23.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

Тот факт, что часть дольщиков приобретает объект жилья для его последующей сдачи в найм с целью получения прибыли, на наш взгляд, не меняет само предназначение построенного объекта, поэтому не может служить основанием для обложения НДС услуг, оказанных застройщиком.

Аналогично, в случае, если застройщик оказывает услуги по строительству офисного здания, то данный объект, на наш взгляд, в любом случае относится к объектам производственного назначения, независимо от того, как в последующем предполагают собственники данного объекта его использовать. Поэтому при строительстве офисного здания у организации – застройщика возникнет обязанность начислить со стоимости оказанных услуг НДС в общеустановленном порядке.

 

Хотелось бы обратить Ваше внимание на Письмо Минфина РФ от 27.07.11 № 03-07-10/13 по следующему вопросу:

«Вопрос: ООО является застройщиком и привлекает денежные средства, заключая договоры долевого участия в строительстве для создания на земельном участке многоквартирного дома.

В соответствии с пп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ услуги застройщика, на основании договора участия в долевом строительстве (за исключением услуг, оказываемых при строительстве объектов производственного назначения), не подлежат налогообложению НДС.

В настоящее время ООО строит жилой многоквартирный дом, в котором будут располагаться помещения общественного назначения и подземная автостоянка. На первом этаже предполагается размещение офисных помещений, в подвальном этаже - подземная автостоянка. Таким образом, объектами долевого строительства будут являться как жилые помещения (квартиры), так и нежилые помещения (парковочные места, офисные помещения).

Подлежат ли налогообложению НДС услуги застройщика по договорам участия в долевом строительстве, если предметом договоров является строительство офисных помещений, а также парковочных мест на подземной автостоянке (при условии, что большую часть парковочных мест приобретут граждане - будущие собственники квартир)?

 

Ответ: В соответствии с пп. 23.1 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) от налогообложения налогом на добавленную стоимость освобождены услуги застройщика, оказываемые на основании договора участия в долевом строительстве, заключенного в соответствии с Федеральным законом от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (за исключением услуг застройщика, оказываемых при строительстве объектов производственного назначения).

Данная норма применяется в отношении договоров участия в долевом строительстве, предметом которых являются многоквартирные жилые дома, в том числе имеющие встроенные офисные (нежилые) помещения и подземную автостоянку, предусмотренные планировкой этих домов. Поэтому вознаграждение по услугам застройщика, оказываемым при таком строительстве, по нашему мнению, подлежит освобождению от налогообложения налогом на добавленную стоимость в полном объеме.

Что касается договоров, предметом которых является строительство офисных помещений, то налог на добавленную стоимость в отношении услуг застройщика, оказываемых при строительстве в рамках таких договоров, исчисляется в общеустановленном порядке».

 

Как следует из приведенного письма, по мнению фискальных органов, даже в том случае, если жилой объект предполагает строительство в нем встроенный офисных помещений, подземных стоянок, то услуги застройщика все равно не подлежат обложению НДС, так как в целом назначение строящегося объекта не является производственным.

Кроме того, фискальные органы не анализируют тот факт, как фактически в дальнейшем предполагается использовать готовый объект строительства. При установлении возможности использования льготы, установленной подпунктом 23.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ, Минфин РФ руководствуется именно предназначением строящегося имущества, что подтверждает доводы, приведенные нами выше.

 

Также отметим, что рассматриваемая нами льгота вступила в силу более года назад. За указанный период не появилась ни арбитражная практика, ни какие-либо спорные ситуации, касающиеся снятия льготы налоговыми органами в связи с фактическим использованием дольщиками готового объекта в производственных целях.

 

Подводя итоги изложенному, считаем, что в рассматриваемой нами ситуации застройщик правомерно применил освобождение от налогообложения НДС в соответствии с нормой подпункта 23.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ. И тот факт, что Организация предполагает в дальнейшем использовать объект строительства в производственных целях не может являться основанием для начисления НДС на стоимость услуг, оказанных застройщиком.