Департамент общего аудита о налогообложении премий, выплачиваемых покупателю, у поставщика и покупателя

В соответствии с подпунктом 19.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль у продавца в составе внереализационных расходов учитываются расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности, объема покупок.

 

При этом в НК РФ не раскрыто, выполнение каких именно условий договора может быть предусмотрено в качестве основания для предоставления скидки.

 

В связи с этим, следует учитывать правовую позицию Конституционного Суда РФ (далее КС РФ), сформулированную в Определении от 04.06.07 № 320-О-П и Определении № 366-О-П, согласно которой налогоплательщики самостоятельно определяют и оценивают необходимость, эффективность и целесообразность осуществления тех или иных затрат, исходя из фактических обстоятельств и особенностей финансово-хозяйственной деятельности:

«Общие критерии отнесения тех или иных затрат к расходам, указанные в оспариваемых положениях статьи 252 и других статьях главы 25 НК РФ, должны применяться в системе действующего правового регулирования с учетом целей и общих принципов налогообложения, а также позиций Конституционного Суда Российской Федерации.

Гражданское законодательство рассматривает предпринимательскую деятельность как самостоятельную, осуществляемую на свой риск деятельность, направленную на систематическое получение прибыли (пункт 1 статьи 2 ГК РФ), которая для коммерческих организаций является основной целью их деятельности, а для некоммерческих организаций служит достижению целей, ради которых они созданы (статья 50 ГК РФ).

Глава 25 НК РФ регулирует налогообложение прибыли организаций и устанавливает в этих целях определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли. Так, перечень затрат, подлежащих включению в состав расходов, связанных с производством и реализацией, содержит материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы, включая расходы на ремонт основных средств, направленные на развитие производства и сохранение его прибыльности (статьи 253 - 255, 260 - 264 Налогового кодекса Российской Федерации). Этот же критерий прямо обозначен в абзаце четвертом пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации как основное условие признания затрат обоснованными или экономически оправданными: расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Из этого же исходит и Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, указавший в Постановлении от 12 октября 2006 года N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды, как отмечается в том же Постановлении, не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала.

Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1, Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24 февраля 2004 года N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

При этом положения налогового законодательства должны применяться с учетом требований пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации о толковании всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщиков, а также правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации о необходимости установления, исследования и оценки судами всех имеющих значения для правильного разрешения дела обстоятельств (Определение от 12 июля 2006 года N 267-О).»

 

По данному вопросу также имеется официальная позиция финансовых и налоговых органов.

Так, в Письме от 06.07.07 № 01-02-03/03-311 Минфин РФ отмечает:

«связь затрат с предпринимательской деятельностью является ключевым элементом для их включения в состав расходов при налогообложении прибыли. К компетенции налоговых органов в рамках применения пункта 1 статьи 252 НК РФ не относится рассмотрение целесообразности или эффективности тех или иных затрат. Данный вопрос находится в ведении налогоплательщика как субъекта предпринимательской деятельности.»

В свою очередь, в Письме ФНС России от 20.07.07 № СК-9-02/110 отмечено, что единственным условием признания затрат обоснованными является их направленность на получение дохода (связь с деятельностью, направленной на получение дохода). По смыслу п. 1 ст. 252 НК РФ при оценке обоснованности затрат возможность организации вести предпринимательскую деятельность без несения тех или иных затрат (то есть более экономично), значения не имеет. Однако если хозяйственные операции не направлены на получение дохода (например, преследуют единственную цель минимизировать налоги путем оформления мнимых хозяйственных договоров), то понесенные при этом затраты не должны включаться в расходы налогоплательщика при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

 

Таким образом, по нашему мнению, в общем случае, в составе расходов для целей налогообложения прибыли могут быть учтены любые премии, выплачиваемые покупателю в случае, если они связаны с деятельностью, направленной на получение дохода.

Однако обращаем Ваше внимание, что Федеральным законом «Об основах государственного регулирования торговой деятельности в РФ» от 28.12.09 № 381-ФЗ (далее по тексту – Закон № 381-ФЗ) установлены определенные ограничения в отношении вознаграждений, уплачиваемых поставщиком продовольственных товаров дистрибьютору.

 

Согласно пункту 4 статьи 9 указанного закона соглашением сторон договора поставки продовольственных товаров может предусматриваться включение в его цену вознаграждения, выплачиваемого хозяйствующему субъекту, осуществляющему торговую деятельность, в связи с приобретением им у хозяйствующего субъекта, осуществляющего поставки продовольственных товаров, определенного количества продовольственных товаров.

Размер указанного вознаграждения подлежит согласованию сторонами этого договора, включению в его цену и не учитывается при определении цены продовольственных товаров. Размер вознаграждения не может превышать десять процентов от цены приобретенных продовольственных товаров.

При этом включение в цену договора поставки продовольственных товаров иных видов вознаграждения за исполнение хозяйствующим субъектом, осуществляющим торговую деятельность, условий этого договора и (или) его изменение не допускаются.

 

Таким образом, исходя из норм рассматриваемого Закона № 381-ФЗ, Поставщик вправе уплачивать премию Дистрибьютору лишь за приобретение определенного договором количества продовольственных товаров.

Иными словами, применительно к рассматриваемой ситуации – премии за выполнение плана покупок за месяц и квартал.

 

Указанные премии, на наш взгляд, напрямую связаны с деятельностью, направленной на получение дохода, поскольку способствуют увеличению объема продаж.

Соответственно, премии за выполнение плана покупок за месяц и квартал могут быть учтены в составе расходов для целей налогообложения прибыли.

 

В отношении иных премий, предусмотренных договором, отмечаем следующее.

 

Согласно статье 168 ГК РФ сделка, не соответствующая требованиям закона или иных правовых актов, ничтожна, если закон не устанавливает, что такая сделка оспорима, или не предусматривает иных последствий нарушения.

При этом недействительность части сделки не влечет недействительности прочих ее частей, если можно предположить, что сделка была бы совершена и без включения недействительной ее части (статья 180 ГК РФ).

 

Учитывая вышеизложенное, считаем, что условие о выплате иных премий за выполнение определенных условий договора, предусмотренных договором между Поставщиком и Дистрибьютором (лояльность Поставщику, предоставление отчетности Поставщику, выполнение условий об ассортименте товара, выполнение условий о клиентах Дистрибьютора) является ничтожным (недействительным) с момента заключения договора и не влечет правовых последствий для сторон (пункт 1 статьи 167 ГК РФ)[1].

Соответственно, по нашему мнению, такие премии не могут быть учтены в составе расходов для целей налогообложения прибыли как экономически необоснованные.

Аналогичный вывод содержится в письме Минфина РФ от 19.02.10 № 03-03-06/1/85:

«Таким образом, поставщик продовольственных товаров вправе учесть на основании договора поставки только расходы в виде вознаграждения, выплачиваемого хозяйствующему субъекту, осуществляющему торговую деятельность, в связи с приобретением им у хозяйствующего субъекта, осуществляющего поставки продовольственных товаров, определенного количества продовольственных товаров в размере, не превышающем десять процентов от цены приобретенных продовольственных товаров.»

 

Поскольку Закон № 381-ФЗ вступил в силу с 01.02.10, какая-либо арбитражная практика по данному вопросу в настоящее время отсутствует. Соответственно, предположить исход судебного разбирательства в случае его возникновения в настоящее время не представляется возможным.

 

В целях нивелирования налогового риска рекомендуем все иные премии объединить с премией за достижение определенного объема закупок.

 

 

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 247 НК РФ объектом налогообложения налогом на прибыль для российских организаций являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

 

При этом к доходам для целей главы 25 НК РФ относятся:

1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации).

2) внереализационные доходы (статья 248 НК РФ).

 

При выплате покупателю премий за выполнение определенных условий договора операция по реализации товаров (работ, услуг) не возникает.

К внереализационным доходам согласно статье 250 НК РФ относятся все иные доходы, которые не являются доходами от реализации.

 

В соответствии со статьей 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.

 

По нашему мнению, при получении премий от Поставщика у Дистрибьютора возникает экономическая выгода, которая подлежит включению Дистрибьютором в состав доходов.

 

Обращаем Ваше внимание, что в случае, если налоговым органом будет заявлено требование о признании сделки по купле-продаже товара в части выплаты премий Дистрибьютору, отличных от премий за достижение определенного объема продаж, дохода у Дистрибьютора не возникает.

Это связано с тем, что согласно изложенным выше требованиям гражданского законодательства уплаченные премии подлежат возврату, а, следовательно, экономическая выгода у Дистрибьютора не возникает.

 

Вследствие этого, мы не можем исключить, что вместо требования о признании части сделки недействительной, налоговый орган рассмотрит указанную выплату как безвозмездную передачу денежных средств, поскольку произведенные выплаты не могут рассматриваться в качестве премии, уплаченной Дистрибьютору с точки зрения Закона № 381-ФЗ.

В этом случае полученные денежные средства будут включены в налоговую базу по налогу на прибыль у Дистрибьютора на основании пункта 8 статьи 250 НК РФ.

 

 

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС являются операции по реализации товаров (работ, услуг).

Выплата премии Поставщиком Дистрибьютору не свидетельствует о реализации Дистрибьютором в адрес Поставщика каких-либо товаров (работ, услуг).

 

Вследствие этого, объекта налогообложения по НДС у Дистрибьютора в данном случае не возникает. А, соответственно, у Поставщика отсутствуют основания для применения налогового вычета по НДС с суммы премий.

 

Вместе с тем обращаем Ваше внимание на Постановление Президиума ВАС РФ от 22.12.09 № 11175/09 по делу № А44-109/2008:

«Как установлено судами, общество реализовывало в рассматриваемые налоговые периоды свой товар через сеть дистрибьюторов. При заключении дистрибьюторских соглашений предусматривалось, что дистрибьюторы осуществляют распространение и сбыт товара третьим лицам, при этом в целях мотивации последних к увеличению объемов закупаемого товара, увеличению доли рынка товара, развитию дистрибьюции товара, а также укреплению платежной дисциплины общество по согласованию с дистрибьютором устанавливает систему скидок с цены товара (систему бонусных скидок). Скидка предоставляется дистрибьютору по результатам работы в процентном соотношении к объему проданного товара за определенный период, в частности за выполнение плана продаж, своевременность оплаты, достижение поставленных целей (за особые усилия по продвижению товара на рынке) (приложение № 3 к дистрибьюторским соглашениям).

Суды, отказывая в удовлетворении требования общества в указанной части, пришли к выводу, что ретроспективные скидки (бонусные скидки), предоставляемые дистрибьюторам, являются скидками, не изменяющими цену товара, поскольку такие скидки определялись обществом в процентном отношении от общей стоимости всех проданных товаров за предыдущий период, а в договорах поставки не указаны первоначальная цена товара и цена, сформированная с учетом предоставленных покупателю скидок.

Однако судами не учтено следующее.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Кодекса объектом обложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

В силу пункта 1 статьи 39 Кодекса реализацией товаров, работ, услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами, услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах (пункт 2 статьи 153 Кодекса).

Согласно пункту 4 статьи 166 Кодекса общая сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода с учетом изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

Из названных положений Кодекса следует, что, независимо от того, как стороны дистрибьюторского соглашения определили систему поощрения: путем предоставления скидки, определяющей размер возможного уменьшения базисной цены товара, указанной в договоре, либо предоставления бонуса - дополнительного вознаграждения, премии, предоставляемой продавцом покупателю за выполнение условий сделки, а также независимо от порядка предоставления скидок и бонусов (перечисления на расчетный счет, зачета в качестве аванса или уменьшения задолженности) при определении налогооблагаемой базы сумма выручки подлежит определению с учетом скидок, а в случае необходимости - корректировке за тот налоговый период, в котором отражена реализация товаров (работ, услуг).

Данный вывод также следует из положений пункта 1 статьи 154 Кодекса, устанавливающего, что налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 Кодекса.

Скидки, предоставленные обществом дистрибьюторам, были неразрывно связаны с реализацией товара, то есть общество правомерно уменьшало цену реализации товара, корректируя соответствующую налогооблагаемую базу при исчислении налога на добавленную стоимость, в связи с чем доначисление инспекцией 47 853 209 рублей названного налога, начисления пеней и налоговых санкций по этому эпизоду следует признать незаконным».

 

Следуя данной логике, организация – Поставщик вправе уменьшить выручку от реализации товаров на сумму премии, скорректировав соответствующим образом первоначально выставленный счет-фактуру.

Однако такой подход сопряжен с существенными налоговыми рисками. В настоящее время указанный риск усугубляется тем, что согласно пункту 4 статьи 9 Закона № 381-ФЗ выплачиваемые премии не включаются цену товара. Кроме того, организация - Поставщик вправе выплатить премию лишь за достижение объемов закупок.