Департамент общего аудита о налогообложении с 2011 года экспедиторских услуг

В соответствии с пунктом 2 статьи 1 Закона № 309-ФЗ[1] в статью 164 НК РФ внесены изменения, согласно которым с 01.01.11 утрачивает силу подпункт 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ, согласно которому по ставке 0% облагались операции по реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в подпункте 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ.

К таким работам (услугам) относились работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и иные подобные работы (услуги), а также на работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенный режим переработки на таможенной территории.

 

Формулировка указанной нормы порождала много арбитражных споров по поводу отнесения работ (услуг), выполняемых организацией к работам (услугам), поименованным в подпункте 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ.

 

С 01.01.2011 начинают действовать изменения, внесенные в статью 164 НК РФ Законом № 309-ФЗ, которыми установлен закрытый перечень работ (услуг), которые могут облагаться по налоговой ставке 0%.

 

Так, в частности, подпунктом 2.1. пункта 1 статьи 164 НК РФ предусмотрено, что налогообложение производится по ставке 0% в отношении операций по реализации услуг по международной перевозке товаров.

При этом в целях статьи 164 НК РФ под международными перевозками товаров понимаются перевозки товаров морскими, речными судами, судами смешанного (река - море) плавания, воздушными судами, железнодорожным транспортом и автотранспортными средствами, при которых пункт отправления или пункт назначения товаров расположен за пределами территории Российской Федерации. 

 

Положения данного подпункта распространяются также на транспортно-экспедиторские услуги, оказываемые российскими организациями на основе договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки.

 

При этом данным подпунктом установлен закрытый перечень услуг, относящихся к транспортно-экспедиторским услугам, облагаемым по ставке 0%.

К таким услугам относятся:

- участие в переговорах по заключению контрактов купли-продажи товаров,

- оформление документов,

- прием и выдача грузов,

- завоз-вывоз грузов,

- погрузочно-разгрузочные и складские услуги,

- информационные услуги,

- подготовка и дополнительное оборудование транспортных средств,

- услуги по организации страхования грузов, платежно-финансовых услуг, таможенного оформления грузов и транспортных средств,

- разработка и согласование технических условий погрузки и крепления грузов,

- розыск груза после истечения срока доставки, контроль за соблюдением комплектной отгрузки оборудования,

- перемаркировка грузов,

- обслуживание и ремонт универсальных контейнеров грузоотправителей,

- обслуживание рефрижераторных контейнеров,

- хранение грузов в складских помещениях экспедитора.

 

Таким образом, для применения по определенным услугам, оказываемым организацией, налоговой ставки 0% необходимо, чтобы:

- услуги оказывались на основе договора транспортной экспедиции;

- оказываемые на основе такого договора услуги содержались в перечне, предусмотренном подпунктом 2.1. пункта 1 статьи 164 НК РФ.

 

Согласно пункту 1 статьи 420 ГК РФ договором признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей.

 

В соответствии с пунктом 1 статьи 432 ГК РФ договор считается заключенным, если между сторонами, в требуемой в подлежащих случаях форме, достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора.

Существенными являются условия о предмете договора, условия, которые названы в законе или иных правовых актах как существенные или необходимые для договоров данного вида, а также все те условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение.

 

Таким образом, по нашему мнению, отнесение договора к тому или иному виду производится на основании анализа условий такого договора.

При этом наименование договора принципиального значения иметь не будет.

 

Указанный вывод был поддержан в Постановлении пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.09.10 № 15АП-2296/2010:

«Тот факт, что в наименовании документа, выражающего содержание спорного договора, стороны использовали слово "поручение" не влияет на правовую квалификацию правоотношений сторон, поскольку, как следует из смысла пункта 5 Постановления Пленума ВАС РФ от 22 октября 1997 года N 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре поставки", выражающего правовую позицию ВАС РФ по вопросу методологии оценки правовой природы договора, при квалификации правоотношений участников спора судам необходимо исходить из признаков договора независимо от наименования договора, названия его сторон в тексте документа.»

 

Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях ФАС ЗСО от 27.02.03 № Ф04/844-134/А46-2003, ФАС СЗО от 10.04.02 № А56-23526/01.

 

Отношения по договору транспортной экспедиции регулируются главой 41 ГК РФ, Федеральным законом от 30.06.2003 № 87-ФЗ «О транспортно-экспедиторской деятельности» (далее - Закон № 87-ФЗ), а так же ведомственными нормативными актами.

Как следует из пункта 1 статьи 801 ГК РФ договор транспортной экспедиции - договор, по которому одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента-грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза. При этом законом не запрещено, а конкретным договором на транспортно-экспедиционное обслуживание может быть дополнительно закреплено, право экспедитора привлекать к исполнению своих обязанностей других лиц.

Поскольку обязательства, вытекающие из договора транспортной экспедиции, носят комплексный характер, в них присутствуют элементы иных видов обязательств по возмездному оказанию услуг (в том числе и посреднических). Вместе с тем в соответствии с действующим законодательством договор транспортной экспедиции является самостоятельным договором. Поэтому даже если обязательство экспедитора, вытекающее из конкретного договора транспортной экспедиции, представляет собой определенный набор обязанностей, характерных для других типов договоров (агентского договора, поручения и т.д.), то сочетание элементов различных обязательств образует новое самостоятельное обязательство, входящее в предмет договора транспортной экспедиции. В Постановлении ФАС Поволжского округа от 14.12.2004 по делу № А55-4032/04-34, в частности, отмечено, что сфера применения договора транспортной экспедиции широка и позволяет квалифицировать в качестве такового всякое соглашение, заключаемое грузоотправителем или грузополучателем (клиентом) с организацией, которая может быть признана экспедитором, и предусматривающее выполнение для клиента любых операций и услуг, связанных с перевозкой груза.

 

Основным признаком договора транспортной экспедиции, выделяющим его из числа всех остальных (в том числе и «представительских») договоров, относящихся к категории договоров о возмездном оказании услуг, является особенность предмета данного договора, которая заключается в том, что все услуги, оказываемые клиенту экспедитором, подчинены единой цели - обеспечению перевозки груза. Для других договоров этой категории (об оказании услуг), как поименованных, так и непоименованных в ГК, характерны либо иная специальная цель, либо отсутствие такой специальной цели[2].

 

Специфика отношений транспортной экспедиции состоит в том, что экспедитор чаще всего не может обойтись без привлечения третьих лиц. Так, ФАС Московского округа в деле № КГ-А40/247-03 от 11.02.03 признал, что обязательство по перевозке груза, взятое на себя экспедитором, может быть как самостоятельным, так и составной частью экспедиторских услуг. Экспедитор нередко заключает договор с соответствующей организацией и передает ей свои обязанности (или их часть) по договору транспортной экспедиции. При этом ответственным перед клиентом по данному договору за выполнение третьим лицом возложенных на него функций остается экспедитор (статья  803 ГК РФ).

Отношения между клиентом и экспедитором, даже в случае привлечения экспедитором третьих лиц, будут составлять предмет самостоятельного договора - договора транспортной экспедиции, а не отдельных посреднических договоров (комиссии, поручения, агентирования и т.д.).

 

Как указано в Постановлении третьего арбитражного апелляционного суда от 07.09.10 № А74-1316/2010:

«На основании пункта 1 статьи 801 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента-грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза.

В силу абзаца 1 статьи 805 Гражданского кодекса Российской Федерации, если из договора транспортной экспедиции не следует, что экспедитор должен исполнить свои обязанности лично, экспедитор вправе привлечь к исполнению своих обязанностей других лиц.

Таким образом, право экспедитора привлечь к исполнению своих обязанностей третьих лиц предусмотрено гражданским законодательством, поэтому наличие в договоре транспортной экспедиции обязанности экспедитора по заключению договора с третьими лицами, либо сам факт заключения такого договора, не может являться достаточным основанием для квалификации договора транспортной экспедиции в качестве посреднического, поскольку заключение экспедитором такого договора не преследует цель совершения действия в интересах клиента путем заключения сделок в его пользу, а служит достижению общей цели договора транспортной экспедиции - обеспечению перевозки груза. При этом для лица, приобретающего услуги транспортной экспедиции, не имеет значение выполнение обязательств по доставке груза непосредственно самим экспедитором либо привлечение последним для осуществления перевозки третьих лиц.»

 

В рамках действующего законодательства существенными условиями договора[3] транспортной экспедиции являются:

- характер поручения, обусловленный перевозкой груза,

- сумма вознаграждения экспедитора

- сумма понесенных расходов.

 

Соответственно, если заключенные Вами договора будут содержать указанные условия, то даже несмотря на то, что в наименовании договора указано, что данный договор является агентским, по своей сути, данный договор будет являться договором транспортной экспедиции.

 

Далее в случае, если в указанном договоре будут определены услуги, прямо поименованные с 2011 г. как услуги, облагаемые по ставке 0%, Ваша организация обязана будет применить ставку 0%.