Главная / Консультации / Общий аудит / Департамент общего аудита о налоговых обязанностях экспедитора, находящегося на УСН

Департамент общего аудита о налоговых обязанностях экспедитора, находящегося на УСН

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

17.07.2012

Вопрос

Организация-заказчик, применяющая ОСН заключила посреднический договор по организации перевозки груза. Организация-исполнитель, применяющая УСН, по договору организует перевозки, привлекая третьих лиц (перевозчиков), работающих на УСН или ОСН с разными ставками НДС 0%, 18%. Исполнитель предъявляет заказчику в актах выполненных работ суммы возмещения затрат и вознаграждение за услуги.
Может ли эта компания-экспедитор выставлять к возмещению свои расходы, указывая в акте выполненных работ «Без НДС»?
Может ли эта компания-экспедитор перевыставлять полученные от перевозчиков счета-фактуры заказчику? Вправе ли будет заказчик принять к вычету НДС на основании таких счетов-фактур?

Ответ

Согласно предоставленному договору оказания посреднических услуг Исполнитель обязуется по заданию Вашей Организации (Заказчик) оказать посреднические услуги по организации перевозки груза.

При этом в соответствии с пунктом 5.2 указанного договора стоимость услуг Исполнителя включает в себя сумму возмещения расходов Исполнителя, связанных с оказанием услуг и сумму вознаграждения Исполнителя.

При оказании данных услуг Исполнитель предоставляет Заказчику:

- отчет о расходах Исполнителя с приложением копий подтверждающих документов;

- акт сдачи-приемки оказанных услуг с указанием общей стоимости услуг;

- отчет об оказанных услугах с указанием общей стоимости услуг.

Исходя из содержания представленного договора, можно сделать вывод, что по своей сути он является договором транспортной экспедиции.

Отношения по договору транспортной экспедиции регулируются главой 41 ГК РФ, Федеральным законом от 30.06.03 № 87-ФЗ «О транспортно-экспедиторской деятельности» (далее - Закон № 87-ФЗ), а так же ведомственными нормативными актами.

Как следует из пункта 1 статьи 801 ГК РФ договор транспортной экспедиции - договор, по которому одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента-грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза. При этом законом не запрещено, а конкретным договором на транспортно-экспедиционное обслуживание может быть дополнительно закреплено, право экспедитора привлекать к исполнению своих обязанностей других лиц.

Поскольку обязательства, вытекающие из договора транспортной экспедиции, носят комплексный характер, в них присутствуют элементы иных видов обязательств по возмездному оказанию услуг (в том числе и посреднических). Вместе с тем в соответствии с действующим законодательством договор транспортной экспедиции является самостоятельным договором. Поэтому даже если обязательство экспедитора, вытекающее из конкретного договора транспортной экспедиции, представляет собой определенный набор обязанностей, характерных для других типов договоров (агентского договора, поручения и т.д.), то сочетание элементов различных обязательств образует новое самостоятельное обязательство, входящее в предмет договора транспортной экспедиции.

В Постановлении ФАС Поволжского округа от 14.12.04 по делу № А55-4032/04-34, в частности, отмечено, что сфера применения договора транспортной экспедиции широка и позволяет квалифицировать в качестве такового всякое соглашение, заключаемое грузоотправителем или грузополучателем (клиентом) с организацией, которая может быть признана экспедитором, и предусматривающее выполнение для клиента любых операций и услуг, связанных с перевозкой груза.

Основным признаком договора транспортной экспедиции, выделяющим его из числа всех остальных (в том числе и «представительских») договоров, относящихся к категории договоров о возмездном оказании услуг, является особенность предмета данного договора, которая заключается в том, что все услуги, оказываемые клиенту экспедитором, подчинены единой цели - обеспечению перевозки груза. Для других договоров этой категории (об оказании услуг), как поименованных, так и непоименованных в ГК, характерны либо иная специальная цель, либо отсутствие такой специальной цели[1].

Специфика отношений транспортной экспедиции состоит в том, что экспедитор чаще всего не может обойтись без привлечения третьих лиц. Так, ФАС Московского округа в деле № КГ-А40/247-03 от 11.02.03 признал, что обязательство по перевозке груза, взятое на себя экспедитором, может быть как самостоятельным, так и составной частью экспедиторских услуг. Экспедитор нередко заключает договор с соответствующей организацией и передает ей свои обязанности (или их часть) по договору транспортной экспедиции. При этом ответственным перед клиентом по данному договору за выполнение третьим лицом возложенных на него функций остается экспедитор (статья 803 ГК РФ).

Отношения между клиентом и экспедитором, даже в случае привлечения экспедитором третьих лиц, будут составлять предмет самостоятельного договора - договора транспортной экспедиции, а не отдельных посреднических договоров (комиссии, поручения, агентирования и т.д.).

Рассмотрим особенности определения налоговой базы по НДС по договорам транспортной экспедиции.

Особенностей определения налоговой базы по НДС по договорам транспортной экспедиции главой 21 НК РФ не предусмотрено.

Следовательно, налогооблагаемая база определяется по общему правилу, установленному статьей 154 НК РФ.

Так в соответствии с пунктом 1 указанной статьи налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

В соответствии с нормами статьи 801 ГК РФ и пункта 2 статьи 5 Федерального закона «О транспортно-экспедиторской деятельности» клиент уплачивает экспедитору причитающееся вознаграждение и возмещает понесенные им в интересах клиента расходы.

По общему правилу, деятельность в рамках договора транспортной экспедиции не является посреднической. Данной позиции, в частности, придерживается Высший арбитражный суд РФ.[2]

Как следует из формулировок представленного договора (пункт 5.2), стоимость услуг экспедитора (Исполнителя) складывается из суммы расходов, понесенных экспедитором при организации перевозки, и вознаграждения Исполнителя, которое рассчитывается в процентах от суммы понесенных расходов.

Кроме того, в акте оказанных услуг Исполнитель также указывает полную стоимость услуги. Сумма расходов, связанных с организацией перевозки, указывается Исполнителем в отдельном отчете, к которому прикладываются копии подтверждающих документов.

При этом пункт 2 статьи 5 Федерального закона «О транспортно-экспедиционной деятельности», говорящий, что клиент обязан уплатить причитающееся экспедитору вознаграждение и возместить понесенные им расходы в интересах клиента, не превращает договор транспортной экспедиции в посреднический, а служит лишь защите интересов экспедитора и не запрещает определять цену договора в виде единой стоимости услуг, включающей в себя все расходы, которые могут возникнуть у экспедитора в процессе исполнения договора.

В таком случае указанный договор, по нашему мнению, может быть квалифицирован как договор возмездного оказания услуг. При этом налогооблагаемой базой по НДС в таком случае будет полная стоимость услуг по указанному договору.

Между тем, как следует из Вашего вопроса, Исполнитель применяет упрощенную систему налогообложения (УСНО) и соответственно плательщиком НДС не является (пункт 2 статьи 346.11 НК РФ).

В таком случае вся сумма услуг по указанному договору не будет облагаться НДС.

При этом Исполнитель правомерно в акте оказанных услуг делает пометку «Без НДС».

В то же время, согласно статье 805 ГК РФ, если из договора транспортной экспедиции не следует, что экспедитор должен исполнить свои обязанности лично, экспедитор вправе привлечь к исполнению своих обязанностей других лиц.

Таким образом, в случае привлечения третьих лиц для выполнения принятых на себя обязательств по договору транспортной экспедиции, экспедитор становится посредником. Договор транспортной экспедиции в таком случае будет иметь характерные черты посреднических договоров, таких как комиссия, поручение, агентирование.

Статья 156 НК РФ устанавливает особенности определения налоговой базы налогоплательщиками, получающими доход на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров. Так, в соответствии с пунктом 1 указанной статьи налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.

Таким образом, в случае отнесения указанного договора к посредническим договорам, налогооблагаемой базой по НДС будет являться вознаграждение экспедитора[3].

Аналогичной позиции придерживаются Министерство финансов (письмо от 21.06.04 № 03-03-11/103, письмо от 30.03.05 № 03-04-11/69), а также суды (постановление ФАС Дальневосточного округа от 30.12.05 №Ф03-А73/05-2/4156).

Так, в письме Минфина РФ от 21.06.04 № 03-03-11/103 было отмечено следующее:

«…налогоплательщики, оказывающие услуги по договорам транспортной экспедиции, определяют налогооблагаемую базу по налогу на добавленную стоимость как сумму дохода, полученную в виде вознаграждения. При этом суммы авансовых платежей, полученные в счет предстоящего выполнения услуг в рамках указанного договора, включаются в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость только в части платежей, соответствующих размеру указанного вознаграждения».

Аналогично, Минфин РФ в письме от 30.03.05 № 03-04-11/69 высказал следующее мнение:

«…В соответствии с п.1 ст.154 гл.21 "Налог на добавленную стоимость" Кодекса налоговая база при реализации налогоплательщиками услуг определяется как стоимость этих услуг, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст.40 Кодекса, без включения налога на добавленную стоимость. В связи с этим, а также принимая во внимание вышеуказанную норму Федерального закона от 30.06.2003 N 87-ФЗ, налогоплательщики, оказывающие услуги по договорам транспортной экспедиции, должны определять налоговую базу по налогу на добавленную стоимость как сумму дохода, полученную в виде вознаграждения».

В таком случае, учитывая, что Исполнитель (экспедитор) не является плательщиком НДС, сумма его вознаграждения не будет облагаться НДС.

При этом расходы, понесенные Исполнителем в связи с приобретением услуг по перевозке, должны быть перевыставлены Заказчику. В таком случае, указанные расходы, по нашему мнению, в акте оказанных Исполнителем услуг, указываться не должны.

НДС по указанным расходам, предъявленный Исполнителю перевозчиками, должен быть перевыставлен Заказчику.

Обращаем Ваше внимание, что в случае, если представленный договор будет квалифицирован контролирующими органами как посреднический, у Вашей Организации существует риск исключения из состава расходов суммы НДС, предъявленной перевозчиками Исполнителю и подлежащей вычету у Заказчика (Вашей Организации).

На основании вышеизложенного можно сделать вывод, что порядок определения налоговой базы по НДС по договору транспортной экспедиции зависит от того, будет ли деятельность экспедитора, осуществляемая в рамках указанного договора, отнесена к посреднической или нет.

Анализируя представленный договор, мы не можем однозначно отнести его к посредническому договору по следующим причинам:

- с одной стороны из предмета договора следует, что он является посредническим, с другой стороны договором установлена единая стоимость услуг.

- акт оказанных услуг выставляется Исполнителем на полную стоимость услуг, включающую и расходы Исполнителя, связанные с оказанием услуг, и собственно вознаграждение.

В связи с этим, рассмотрим порядок оформления счетов-фактур по договорам транспортной экспедиции в зависимости от того, будет ли договор транспортной экспедиции признан посредническим или нет.

1. Договор транспортной экспедиции не является посредническим договором

В таком случае, как было отмечено ранее, вся сумма услуг по договору не будет облагаться НДС.

При этом у Исполнителя, применяющего упрощенную систему налогообложения, отсутствует обязанность выставлять счет-фактуру на основании пункта 3 статьи 169 НК РФ.

2. Договор транспортной экспедиции является посредническим договором

Анализируя положения указанного договора можно сделать вывод, что Исполнитель как агент действует в расчетах с перевозчиками от своего имени.

В статьях 168 и 169 НК РФ нет специальных положений, регулирующих порядок выставления счетов-фактур агентами. В статье 168 НК РФ установлен общий порядок выставления счетов-фактур, а в статье 169 НК РФ есть указание на то, что счет-фактура, выставленный агентом, который действует от своего имени, является основанием для вычета у покупателя (пункт 1 статьи 169 НК РФ).

Между тем, как было отмечено ранее, агент (экспедитор) плательщиком НДС не является, соответственно у него нет обязанности выписывать счета-фактуры и вести книги покупок и продаж.

Официальная позиция контролирующих органов сводится к тому, что агенты, применяющие УСНО, обязаны выставлять покупателям (заказчикам) счета-фактуры с выделением в них суммы НДС.

Так в Письме Минфина РФ от 26.03.12 № 03-07-11/82 указано следующее:

«На основании п. 1 ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации счета-фактуры имеют право выставлять комиссионеры (агенты), в том числе организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, осуществляющие реализацию товаров (работ, услуг) от своего имени. В связи с этим налог на добавленную стоимость, указанный в счетах-фактурах по реализуемым товарам организацией, применяющей упрощенную систему налогообложения и осуществляющей реализацию товаров от своего имени на основании агентского договора, принимается к вычету у покупателя этих товаров в общеустановленном порядке».

Аналогичный вывод содержится в Письме Минфина РФ от 16.05.11 № 03-07-11/126,

В Письме Минфина РФ от 28.04.10 № 03-11-11/123 сказано:

«Согласно п. 3 ст. 346.11 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, а также налога, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 Кодекса.

Пунктом 24 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914, предусмотрено, что комитенты, реализующие товары (работы, услуги) по договору комиссии, предусматривающему продажу товаров (работ, услуг) от имени комиссионера, регистрируют в книге продаж выданные комиссионеру счета-фактуры, в которых отражены показатели счетов-фактур, выставленных комиссионером покупателю.

Таким образом, при реализации комиссионером товаров (работ, услуг) по договору комиссии, предусматривающему продажу товаров (работ, услуг) от имени комиссионера, счета-фактуры покупателю этих товаров (работ, услуг) выставляет комиссионер, в том числе применяющий упрощенную систему налогообложения. При этом данный порядок оформления счетов-фактур не приводит к обязанности комиссионера уплачивать в бюджет налог на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), реализуемым комитентом».

Таким образом, агент, в том числе применяющий УСНО, действующий от своего имени, обязан выписать покупателю (заказчику) счет-фактуру на сумму приобретенных для заказчика услуг.

Рассмотрим порядок оформления счетов-фактур при приобретении агентом (Исполнителем) в интересах принципала (Заказчика) работ, услуг с учетом вступившего в силу Постановления Правительства РФ «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость» от 26.12.11 № 1137 (далее – Постановление № 1137)[4].

Товары (работы, услуги) приобретенные агентом за счет принципала, являются собственностью последнего (пункт 1 статьи 996 ГК РФ). В связи с этим, право на вычет НДС, уплаченного при приобретении товаров (работ, услуг), у агента отсутствует, а, следовательно, и оснований для регистрации полученного от продавца счета-фактуры в книге покупок нет (пункт 2 Постановления № 1137).

Агент регистрирует полученный от продавца счет-фактуру в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур (пункт 7 Постановления № 1137).

В свою очередь, в аналогичном порядке в журнале учета регистрируется счет-фактура перевыставленный принципалу. При этом такой счет-фактура не регистрируется в книге продаж (пункт 19 Постановления № 1137).

В соответствии с Правилами заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными Постановлением № 1137, в строках, касающихся информации о продавце, отражается следующая информация:

-строка 1: указывается дата счета-фактуры, выставляемого продавцом работ, услуг. Порядковые номера счетов-фактур указываются в соответствии с их индивидуальной хронологией организации;

-строка 2: указываются полное или сокращенное наименование продавца - юридического лица в соответствии с учредительными документами, фамилия, имя, отчество индивидуального предпринимателя;

-строка 2а: указываются место нахождения продавца в соответствии с учредительными документами, место жительства индивидуального предпринимателя;

-строка 2б: указываются идентификационный номер налогоплательщика и код причины постановки на учет налогоплательщика-продавца;

-строка 5: указываются реквизиты (номер и дата составления) платежно-расчетных документов о перечислении денежных средств комиссионером (агентом) продавцу и комитентом (принципалом) комиссионеру (агенту).

Строки, содержащие информацию о покупателе, заполняются в аналогичном действовавшем ранее порядке.

Таким образом, в отличие от ранее принятого порядка оформления счета-фактуры, когда в качестве продавца указывался сам агент, теперь необходимо указывать непосредственно продавца, реализовавшего товары (работы, услуги). Данный порядок применяется в случае, если агент действует от своего имени.

На основании вышеизложенного можно сделать следующие выводы:

1. Представленный договор, заключенный Организацией-заказчиком с Организацией-Исполнителем, является по своей сути договором транспортной экспедиции.

2. Налогообложение НДС операций по договорам транспортной экспедиции зависит от того, будет ли отнесен указанный договор к посредническим договорам или нет.

При этом, по нашему мнению, однозначно квалифицировать представленный договор как посреднический мы не можем.

3. В случае, если рассматривать данный договор как самостоятельный договор возмездного оказания услуг, то экспедитор правомерно выставляет Заказчику акт выполненных работ на полную стоимость услуг по договору без НДС и не перевыставляет счета-фактуры, полученные от перевозчиков.

4. В случае, если рассматривать услуги, оказываемые экспедитором как посреднические, то обязанности экспедитора по оформлению документов будут сводиться к следующему:

- в акте оказанных услуг указывается только сумма вознаграждения экспедитора (без НДС);

- составляется отчет о произведенных расходах, к которому прилагаются копии соответствующих первичных документов перевозчиков;

- экспедитор перевыставляет заказчику счета-фактуры перевозчиков с соблюдением правил, предусмотренных Постановлением № 1137.

При этом Заказчик на основании указанных счетов-фактур вправе принять НДС к вычету.

В случае, если Вами будет принято решение о внесении изменений в представленный договор для приведения его в соответствие к тому или иному виду, рекомендуем внести следующие изменения (дополнения):

1. Для квалификации договора как самостоятельного договора возмездного оказания услуг (не посреднический):

-исключить из названия договора и его предмета слова «посреднический», «посреднические услуги»;

- из пункта 5.2 исключить слова «возмещение расходов», изложив его, например, в следующей редакции:

«Стоимость «услуг» включает в себя сумму расходов Исполнителя, связанных с оказанием «услуг» и сумму вознаграждения Исполнителя».

2. Для квалификации договора как посреднического:

- в пункте 1.1 рекомендуем дополнительно указать:

«В рамках настоящего Договора Исполнитель совершает от своего имени фактические, юридические и иные действия, связанные с организацией перевозки. При этом Экспедитор не является перевозчиком.»

- пункт 1.3 изложить в следующей редакции:

«Для оказания услуг Исполнитель привлекает третьих лиц – перевозчиков»;

- предусмотреть следующий порядок определения стоимости услуг:

«Заказчик в порядке, предусмотренным настоящим договором, обязан уплатить Исполнителю вознаграждение, а также компенсировать понесенные им расходы в интересах Заказчика.

Сумма вознаграждения Исполнителя принимается равной от 10 до 50 процентов суммы расходов, понесенных Исполнителем в интересах Заказчика».

- в акте оказанных услуг указывать только сумму вознаграждения Исполнителя.

При этом сумма расходов, понесенных Исполнителем, подтверждается соответствующим отчетом, к которому прикладываются копии первичных документов перевозчиков.

- в пункте 6.1 в отношении обязанности Исполнителя предоставить счет-фактуру рекомендуем указать следующее:

«Исполнитель обязан предоставлять Заказчику счета-фактуры на приобретенные Исполнителем для Заказчика услуги по перевозке. Указанные счета-фактуры должны быть оформлены в соответствии с требованиями Постановления № 1137».

[1] Так, договоры поручения, комиссии, агентский договор не имеют своей специальной цели, а их общее предназначение состоит в обеспечении интересов представляемого лица (доверителя, комитента, принципала) и совершении юридических (поручение, комиссия), а также фактических (агентский договор) действий по поручению последнего.

[2] Постановление Президиума ВАС РФ от 26.01.99 №5056/98

[3] См. также: Постановление ФАС Дальневосточного округа от 20.04.2006 по делу № Ф03-А73/06-2/994, Постановление ФАС Центрального округа от 08.06.2005 по делу № А09-18667/04-22, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 19.03.2007 по делу № А31-11508/2005-19, Постановление ФАС Уральского округа от 22.11.2004 по делу № Ф09-4958/04-АК и др.

[4] В соответствии с Письмом Минфина РФ от 31.01.12 № 03-07-15/11 Постановление № 1137 применяется с 01.04.2012г.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit