Департамент общего аудита о налоговых последствиях проведения аудита дочерней компании

 

Как следует из представленных документов, Консультационная компания в сфере торговли и промышленности (резидент Германии, далее по тексту – Исполнитель) осуществляет проверку правильности ведения дел в Вашей дочерней компании.

 

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ для обоснованного учета затрат, понесенных организацией, в составе расходов необходимо, чтобы такие расходы были:

- экономически обоснованными;

- документально подтвержденными;

- направленными на получение дохода.

 

Рассмотрим, выполняются ли указанные требования в данном случае.

Как следует из вопроса, доля владения Вашей организацией аудируемой компанией составляет 70%.

 

Как следует из вопроса, проверка нацелена на установление правильности ведения дел, то есть проводились ли они с необходимой тщательностью и в соответствии с соответствующими торгово-правовыми предписаниями и Уставом общества.

В случае обнаружения фактов, позволяющих сделать вывод о растрате, манипулировании с прибылью, а также злоупотреблении доверием, необходимо собрать данные о размере ущерба, а также доказательства для предъявления требования на возмещение ущерба.

 

Иными словами, основной целью проверки является выявление того, не была ли занижена сумма прибыли, причитающаяся Вашей организации.

С этой точки зрения считаем, что указанные расходы направлены на получение дохода и экономически обоснованны.

 

При этом также следует учитывать правовую позицию Конституционного Суда РФ (далее КС РФ), сформулированную в Определении от 04.06.07 № 320-О-П и Определении № 366-О-П, согласно которой налогоплательщики самостоятельно определяют и оценивают необходимость, эффективность и целесообразность осуществления тех или иных затрат, исходя из фактических обстоятельств и особенностей финансово-хозяйственной деятельности:

«Общие критерии отнесения тех или иных затрат к расходам, указанные в оспариваемых положениях статьи 252 и других статьях главы 25 НК РФ, должны применяться в системе действующего правового регулирования с учетом целей и общих принципов налогообложения, а также позиций Конституционного Суда Российской Федерации.

Гражданское законодательство рассматривает предпринимательскую деятельность как самостоятельную, осуществляемую на свой риск деятельность, направленную на систематическое получение прибыли (пункт 1 статьи 2 ГК РФ), которая для коммерческих организаций является основной целью их деятельности, а для некоммерческих организаций служит достижению целей, ради которых они созданы (статья 50 ГК РФ).

Глава 25 НК РФ регулирует налогообложение прибыли организаций и устанавливает в этих целях определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли. Так, перечень затрат, подлежащих включению в состав расходов, связанных с производством и реализацией, содержит материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы, включая расходы на ремонт основных средств, направленные на развитие производства и сохранение его прибыльности (статьи 253 - 255, 260 - 264 Налогового кодекса Российской Федерации). Этот же критерий прямо обозначен в абзаце четвертом пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации как основное условие признания затрат обоснованными или экономически оправданными: расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Из этого же исходит и Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, указавший в Постановлении от 12 октября 2006 года N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды, как отмечается в том же Постановлении, не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала.

Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1, Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24 февраля 2004 года N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

При этом положения налогового законодательства должны применяться с учетом требований пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации о толковании всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщиков, а также правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации о необходимости установления, исследования и оценки судами всех имеющих значения для правильного разрешения дела обстоятельств (Определение от 12 июля 2006 года N 267-О).»

 

По данному вопросу также имеется официальная позиция финансовых и налоговых органов.

Так, в Письме от 06.07.07 № 01-02-03/03-311 Минфин РФ отмечает:

«связь затрат с предпринимательской деятельностью является ключевым элементом для их включения в состав расходов при налогообложении прибыли. К компетенции налоговых органов в рамках применения пункта 1 статьи 252 НК РФ не относится рассмотрение целесообразности или эффективности тех или иных затрат. Данный вопрос находится в ведении налогоплательщика как субъекта предпринимательской деятельности.»

В свою очередь, в Письме ФНС России от 20.07.07 № СК-9-02/110 отмечено, что единственным условием признания затрат обоснованными является их направленность на получение дохода (связь с деятельностью, направленной на получение дохода). По смыслу п. 1 ст. 252 НК РФ при оценке обоснованности затрат возможность организации вести предпринимательскую деятельность без несения тех или иных затрат (то есть более экономично), значения не имеет. Однако если хозяйственные операции не направлены на получение дохода (например, преследуют единственную цель минимизировать налоги путем оформления мнимых хозяйственных договоров), то понесенные при этом затраты не должны включаться в расходы налогоплательщика при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

 

Учитывая вышеизложенное, считаем, что Ваша организация вправе учесть рассматриваемые затраты для целей налогообложения прибыли.

Однако мы не можем исключить риска того, что налоговые органы не согласятся с такой позицией организации и сочтут данные расходы экономически необоснованными.

 

Следует отметить, что примеров судебных решений по вопросу правомерности учета для целей налогообложения прибыли аудиторских проверок дочерних компаний крайне мало, и, в основном, она касается проведения аудита дочерних обществ для целей составления отчетности по МСФО.

Так, в Постановлении ФАС УО от 29.01.07 № Ф09-12266/06-С3, в частности, отмечено:

«Оспариваемым решением инспекции обществу начислено 296531 руб. налога на прибыль организаций в связи с отказом принятия для целей налогообложения расходов на аудиторскую проверку дочернего предприятия.

Удовлетворяя требования налогоплательщика, суды исходили из того, что указанная проверка проводилась по инициативе общества и в его интересах.

Согласно ст. 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, представляющая собой полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В соответствии со ст. 252 Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

К расходам, связанным с производством и реализацией, в силу подп. 17 п. 1 ст. 264 Кодекса относятся расходы на аудиторские услуги.

Судами установлено и материалами дела подтверждается, что аудиторская проверка дочернего общества была необходима налогоплательщику в связи с особенностями его внешнеэкономической деятельности и проводилась по его инициативе в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности и Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н.

С учетом изложенного данные затраты правомерно признаны судами экономически обоснованными и подлежащими включению в состав затрат, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций.»

 

Следует учитывать, что основным аргументом налоговых органов является тот факт, что материнская компания могла обязать дочернее общество самостоятельно провести аудит, а не нести расходы, связанные с проведением аудита.

В рассматриваемом случае аудиторская проверка носит специфический характер. Вашу организацию, как собственника, интересуют вопросы занижения прибыли, причитающейся Вашей организации и причины возникновения убытков по сделкам с определенными контрагентами.

Кроме того, поскольку речь идет о компании, созданной по законодательству Германии при решении вопроса о том, может ли Ваша организация обязать дочернюю компанию провести аудит в разрезе указанных вопросов, необходимо проанализировать законодательство Германии. Соответственно, в том случае, если по законодательству Германии обязать дочернюю компанию провести аудит Ваша организация не вправе, данный факт будет являться дополнительным аргументом в пользу учета понесенных затрат для целей налогообложения прибыли.

 

Учитывая все вышеизложенное, считаем, что Ваша организация вправе учесть для целей налогообложения прибыли понесенные затраты на аудит. Однако велика вероятность возникновения налогового риска по налогу на прибыль. В связи с отсутствием арбитражной практики по данному вопросу предположить исход судебного разбирательства в случае его возникновения не представляется возможным.

 

 

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории РФ.

Место реализации услуг определяется на основании норм статьи 148 НК РФ.

 

Услуги на проведение аудита не предусмотрены в подпунктах 1- 4.2. пункта 1 статьи 148 НК РФ.

 

Следует отметить, что в перечне услуг, предусмотренных подпунктом 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ, присутствуют консультационные услуги.

 

Понятие консультационной услуги встречается в отдельных законодательных актах, однако само понятие в них не раскрывается.

В толковых словарях приводятся следующие определения:

 

СЕМИНАР, а, м.

1. Групповые практические занятия под руководством преподавателя в высшем учебном заведении.

2. Групповые занятия, кружок для какой-н. специальной подготовки, для повышения квалификации.

КОНСУЛЬТАЦИЯ, и, ж. 1. Совещание специалистов по какому-нибудь делу, вопросу. Созвать консультацию юристов. 2. Совет, даваемый специалистом. Получить консультацию.

 

КОНФЕРЕНЦИЯ, и, ж.

1. Собрание, совещание представителей каких-либо организаций, групп, государств, а также отдельных лиц, ученых для обсуждения определенных вопросов

 

В современном экономическом словаре можно найти такое определение консультирования: "Консалтинг (англ. to consult - советовать, принимать в соображение) - деятельность специализированных фирм по консультированию производителей, продавцов, покупателей по широкому кругу вопросов экономики, финансов, внешнеэкономических связей, создания и регистрации фирм, исследования и прогнозирования рынка товаров и услуг, инноваций (Рейзберг Б.А. и др. Современный экономический словарь. - М.: ИНФРА-М, 1998).

В международной практике используют следующие определения, например:

Европейская федерация ассоциаций консультантов по экономике и управлению (FEAKO - ФЕАКО) дает следующее определение: «Менеджмент-консалтинг заключается в предоставлении независимых советов и помощи по вопросам управления, включая определение и оценку проблем и / или возможностей, рекомендации соответствующих мер и помощь в их реализации» (FEACO Information Document. Bruxelles, 1994).

 

По нашему мнению, в широком смысле консультационную услугу можно определить как деятельность, связаннуя с предоставлением услуг квалифицированными специалистами по анализу конкретных проблем (поставленных вопросов), выработке необходимых рекомендаций по решению этих проблем и оказанию помощи при их внедрении.

 

В рассматриваемом случае проводится проверка деятельности дочернего предприятия. При этом результатом проведения аудита будет являться объективный анализ состояния дочернего предприятия, а не рекомендации по улучшению его финансового положения.

Вследствие этого считаем, что рассматриваемые услуги не относятся к консультационным.

 

Учитывая вышеизложенное, место реализации услуг в данном случае будет подпадать под действие подпункта 5 пункта 1 статьи 148 НК РФ и определяться по месту нахождения продавца услуги. Иными словами местом реализации услуг в данном случае будет являться территория Германии.

Вследствие этого считаем, что объект налогообложения НДС в данном случае не возникает, а, соответственно, Ваша организация не будет являться налоговым агентом.

 

 

При ответе мы исходим из того, что у исполнителя по договору отсутствует постоянное представительство на территории РФ.

 

Налогоплательщиками налога на прибыль признаются, в том числе, иностранные организации, получающие доходы от источников в РФ.

Перечень доходов иностранной организации[1] от источников в РФ, подлежащих обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты дохода, приведен в статье 309 НК РФ.

 

Доходы от оказания аудиторских услуг в данном перечне отсутствуют.

Однако подпунктом 10 пункта 1 статьи 309 НК РФ предусмотрены «иные аналогичные доходы».

При этом следует учитывать, что согласно пункту 1.1. Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 НК РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций[2] (далее по тексту – Методические рекомендации) аналогичность доходов заключается не в схожести их с каким-либо из видов доходов, поименованных в подпунктах 1 - 9 пункта 1 статьи 309 НК РФ, а в том, что они относятся к доходам от источников в Российской Федерации, не связанных с деятельностью через постоянное представительство[3].

При этом необходимо различать понятие «источник дохода» и «источник выплаты дохода» (пункт 2 Методических рекомендаций).

Источником дохода в Российской Федерации может являться сама деятельность иностранной организации в Российской Федерации по выполнению работ, оказанию услуг через ее отделение или иных юридических или физических лиц. Если же работы или услуги производятся в иностранном государстве, то источник дохода является «иностранным».

 

В рассматриваемой ситуации услуги оказываются на территории Германии. Соответственно, источником дохода иностранной организации будет являться территория Германии.

Учитывая вышеизложенное, объекта налогообложения налогом на прибыль в данном случае не возникает, и, как следствие, обязанность по исполнению функций налогового агента у Вашей организации отсутствует.