Главная / Консультации / Общий аудит / Департамент общего аудита о налоговых последствиях увеличения цены реализации квартир

Департамент общего аудита о налоговых последствиях увеличения цены реализации квартир

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

18.04.2007

Вопрос

При продаже ООО квартиры, которая приобреталась покупателем с привлечением ипотечного кредита, ООО изменило цену квартиры более чем на 20 процентов в сторону повышения. Это было связано с тем, что по требованию Банка денежные средства перечислялись Обществу после регистрации Договора купли-продажи квартиры на имя покупателя и возникал риск не получения денег за квартиру (отказ покупателя переводить деньги на счет Общества, смерть покупателя и т.д.). В случае, отклонения цен на идентичные квартиры более чем на 20 процентов в пределах непродолжительного периода, но при этом при разном порядке поступления денежных средств за квартиры (1 вариант – предоплата, 2 вариант – оплата после регистрации Договора купли-продажи квартиры на имя покупателя) какие налоговые последствия могут возникнуть?

Ответ

В соответствии с пунктом 1 статьи 40 НК РФ, если иное не предусмотрено статьей 40 НК РФ, для целей налогообложения принимается цена товаров (работ, услуг), указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

В связи с этим, прежде всего, необходимо рассмотреть вопрос о том, в каких случаях налоговый орган имеет право проверить цену по сделке между сторонами и применить рыночную цену на товары (работы, услуги).

Согласно пункту 2 статьи 40 НК РФ налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях:

1) между взаимозависимыми лицами;

2) по товарообменным (бартерным) операциям;

3) при совершении внешнеторговых сделок;

4) при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Соответственно, налоговые органы могут контролировать цены по сделкам не в любом случае, а только при выполнении одного из четырех перечисленных условий.

В указанных выше случаях, когда цены товаров (работ, услуг), примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или сторону понижения более чем на 20% от рыночных цен идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары (работы, услуги) (пункт 3 статьи 40 НК РФ).

Соответственно, поскольку подпункты 1¹, 2 и 3 к Вашему случаю не относятся, рассмотрим возможность применения подпункта 4 пункта 2 статьи 40 НК РФ.

Для того чтобы у налогового органа возникло право проверить цену сделки между Вашей организацией и покупателем квартиры, необходимо, чтобы Ваша организации в течение непродолжительного периода времени реализовала идентичные (однородные) квартиры, и при этом цены этих сделок отклонялись более чем на 20% от цены, предусмотренной сторонами в отношении данной квартиры.

В случае если ни одно из условий в Вашем случае не выполняется, оценить финансовый результат исходя из рыночной цены налоговый орган не вправе.

Подчеркиваем, что отклонение между ценами не должно быть более чем на 20%. То есть, если у Вас повышение цены составляет именно 20% (а не, к примеру, 20,000001% и т.д.), можно сделать вывод, что формально основания для контроля со стороны налоговых органов отсутствуют.

Если же превышение 20% имеет место быть, далее необходимо учитывать следующее.

Понятие «непродолжительный период времени» нормативно не определено и носит оценочный характер. В литературе предлагается увязывать этот срок либо с налоговым периодом по конкретному налогу, либо с минимальным периодом времени, за который организация должна формировать финансовые результаты, оформлять регистры налогового учета и составлять бухгалтерскую отчетность (который согласно пункту 3 статьи 14 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» составляет один календарный месяц (30 дней) или квартал).

Судебная практика и официальные разъяснения налоговых органов также не дают четкого ответа на этот вопрос. Как правило, дело ограничивается расплывчатыми формулировками, типичные примеры которых приведены ниже:

- период времени признается непродолжительным применимо к каждой конкретной ситуации исходя из вида деятельности, осуществляемой налогоплательщиком;

- непродолжительный период времени определяется в зависимости от конкретных обстоятельств хозяйственной деятельности налогоплательщика;

- критерии непродолжительности периода времени для случаев значительного отклонения цен зависят от специфики товара (работы, услуги) и объема его реализации и т.п. (например, п.5 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.03, письмо МФ РФ от 16.09.04 № 03-02-01/1 и пр.)

Таким образом, понятие «непродолжительный период» НК РФ не раскрывается и определяется в каждом конкретном случае в зависимости от характера деятельности налогоплательщика, длительности производственного цикла, вида производимой (реализуемой) продукции (товаров, работ, услуг) и других подобных факторов.

В Вашем случае, учитывая специфику и характер деятельности организации, в качестве непродолжительного периода времени, на наш взгляд, может быть принят срок от 1 до 3 месяцев.

Соответственно, если в течение непродолжительного периода организацией проводилось более двух операций по реализации квартир, необходимо установить, насколько реализуемые объекты являются идентичными (однородными).

Идентичными товарами признаются товары, имеющие одинаковые для них характерные основные признаки (пункт 6 статьи 40 НК РФ). При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. При определении идентичности товаров незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться.

Однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и быть коммерчески заменяемыми (пункт 7 статьи 40 НК РФ). При определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения.

По нашему мнению, в Вашей ситуации говорить об идентичности (однородности) реализуемых квартир можно в том случае, если они обладают сходными характеристиками, например, находятся в одном доме, на одном этаже, имеют одинаковое количество комнат, общую площадь и т.п. На наш взгляд, порядок оплаты, установленный договором, в данном случае значения не имеет.

Соответственно, если реализуемые квартиры можно признать идентичными (однородными) и они были реализованы в течение непродолжительного периода времени по ценам, отклоняющимся друг от друга более чем на 20%, налоговые органы будут иметь основания для контроля цен по сделкам и могут вынести решение о доначислении налогов и пени, исходя из применения рыночных цен.

При этом, по нашему мнению, объяснение, что повышение цены на конкретную квартиру вызвано риском неполучения денег, может быть не принято в качестве аргумента, поскольку не ясно, насколько такое повышение уменьшит данный риск.

Согласно пункту 11 статьи 40 НК РФ при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы, услуги и биржевых котировках.

При этом на налоговый орган возлагается бремя определения и доказывания применения нерыночной цены (пункт 1 статьи 40 НК РФ).

То есть для того, чтобы доначисление было правомерным, налоговый орган должен привести официальную рыночную цену на совершенно идентичное имущество при реализации, производимой в сопоставимых условиях.

Понятие «официальные источники информации» в НК РФ не раскрывается.

На практике налоговые органы часто берут цены нескольких коммерческих организаций (в данном случае – это могут быть риэлторские фирмы) и, суды могут не принять такие доказательства.

Например, в Постановлении ФАС СЗО от 25 ноября 2002 года № А26-3399/02-02-11/136 указано:

«….Кроме того, Инспекция получала информацию от коммерческих организаций, а не из официальных источников информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировок, как того требуют положения пунктов 4 - 11 статьи 40 НК РФ.

… расчет Инспекции не может служить надлежащим основанием для доначисления Обществу налогов и начисления пеней»

В Постановлении ФАС МО от 4.12.02 № КА-А40/7832-02 отмечено:

«Суд апелляционной инстанции признал неправомерным применение к истцу налоговым органом ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку им не доказано право оспаривать цену, указанную сторонами в сделках, без исследования вопроса о ценах на соответствующие, идентичные товары (работы, услуги) на рынке. Данные о рыночных ценах, приведенные оценщиком, суд таковыми не признал, указав, что они являются информацией о ценах предложений, содержащихся в газете "Из рук в руки" за 2001 г., не являющейся официальным источником о рыночных ценах».

В Постановлении ФАС СЗО от 29.07.05 по делу №А52-7686/2004/2 отмечено:

«Обязанность доказывать несоответствие цены сделки уровню рыночных цен лежит на налоговом органе. Однако в материалах дела отсутствуют надлежащие доказательства несоответствия цены сделки по договору от 17.03.03 N 3 уровню рыночных цен.

Инспекция в решении сослалась на письма агентств недвижимости от 24.05.04 и от 25.05.04, согласно которым в период с 01.01.03 по 31.05.05 рыночная стоимость одного квадратного метра жилого фонда составила 8000 руб. Однако в запросе инспекция просила указать рыночную цену квадратного метра в жилом доме N 14. Обществом представлена справка Управления архитектуры и градостроения от 25.01.05 N 40 об отсутствии жилого дома по названному адресу: проспект Гагарина, дом 14. Кроме того, представлена справка Регистрационного центра города Великие Луки от 09.02.05 о цене реализации одного квадратного метра жилья в доме, расположенном по проспекту Гагарина, дом 14, корпус 1, в период с 01.01.03 по 01.04.03 - от 4500 руб. до 7000 руб., то есть иная рыночная цена».

ФАС СЗО в Постановлении от 08.06.05 по делу № А56-35617/04 был сделан следующий вывод:

«Судами также правомерно указано на несоблюдение налоговым органом положений пунктов 4 - 10 статьи 40 НК РФ. Налоговая инспекция не исследовала обстоятельства продажи квартир физическим лицам по ценам, указанным в договорах; не выяснила факторы, которые принимались во внимание при определении сторонами цены квартир.

Налоговый орган ограничился полученными от государственного учреждения "Городское управление инвентаризации и оценки недвижимости" сведениями о рыночной стоимости 1 кв.м общей площади квартир...

Суды признали, что такой порядок определения рыночных цен не соответствует требованиям статьи 40 НК РФ.

Учитывая изложенное, кассационная инстанция считает соответствующим материалам дела вывод судов о том, что налоговая инспекция в нарушение части 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не доказала наличие предусмотренных пунктом 2 статьи 40 НК РФ оснований для проверки налоговым органом примененных Обществом цен по спорным сделкам реализации квартир, а также правильность определения налоговым органом рыночных цен на спорные квартиры».

Также в Постановлении Президиума ВАС РФ от 28.01.05 № 11583/04 было указано следующее:

«Государственный орган власти как источник не является официальным в значении ст. 40 Налогового кодекса РФ, так как положениями Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ из п. 12 ст. 40 Налогового кодекса РФ были исключены положения, согласно которым при определении и признании рыночной цены товара (работы, услуги) могла быть использована информационная база органов государственной власти и местного самоуправления.

Из смысла внесенных в положения ст. 40 Налогового кодекса РФ изменений следует, что законодатель выразил явную волю на исключение из источников информации о рыночных ценах данных органов государственной власти и местного самоуправления…».

Ввиду отсутствия сложившейся арбитражной практики по вопросу, аналогичному Вашему, представляется затруднительным предположить, какие источники могут быть признаны в Вашем случае судами в качестве официальных².

Учитывая изложенное, в Вашей ситуации обосновать отклонение в ценах на реализуемые в течение непродолжительного периода времени квартиры организация может, только доказав отсутствие их идентичности (однородности). В случае если налоговый орган не примет данные аргументы и произведет доначисление налогов, организация может попробовать отстоять свою позицию (в том числе, и в судебном порядке), если налоговым органом будет недостаточно обосновано применение официальных источников информации в отношении рыночных цен.

1. Подпункт 1 будет применяться, если Ваша организация и покупатель квартиры являются взаимозависимыми лицами. В соответствии со статьей 20 НК РФ взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц. Поэтому если в Вашей ситуации это условие выполняется, то налоговые органы могут контролировать цены по сделке.

2. Например, арбитражная практика по вопросам, связанным с реализацией иного имущества (не недвижимости), показывает, что в качестве официальных источников информации суды признают, например, следующие:

- информацию о ценах, предоставленную ассоциациями (союзами) и прочими некоммерческими организациями, объединяющими соответствующих товаропроизводителей, экспортеров и т.п.,

- официальную информацию о средних ценах на соответствующее оборудование, согласованную на уровне конференций (совещаний, пленумов) с участием представителей бизнеса и государственной власти,

- информацию Торгово-промышленной палаты.

Такие выводы были сделаны, например, в Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.09.2004 N А78-5802/03-С2-17/381-Ф02-2869/04-С1, ФАС Северо-Кавказского округа от 22.03.2004 N Ф08-924/2004-374А.

Однако данные источники в Вашей ситуации использовать не представляется возможным.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit