Главная / Консультации / Общий аудит / Департамент общего аудита о налоговых последствиях в случае предоставления скидок иностранным поставщиком

Департамент общего аудита о налоговых последствиях в случае предоставления скидок иностранным поставщиком

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

01.11.2012

Вопрос

Может ли наш учредитель – иностранная компания - в 2013 году (в конце года) выставить нам счет на доплату за поставленный в 2013 года товар или кредит ноту, уменьшающую стоимость поставленного товара.
Нас интересуют налоговые последствия, т.к. товар импортируется и нами уплачиваются НДС и пошлина на таможне.

Ответ

В соответствии со статьей 1210 ГК РФ стороны договора могут при заключении договора или в последующем выбрать по соглашению между собой право, которое подлежит применению к их правам и обязанностям по этому договору. Выбранное сторонами право применяется к возникновению и прекращению права собственности и иных вещных прав на движимое имущество без ущерба для прав третьих лиц.

Соглашение сторон о выборе подлежащего применению права должно быть прямо выражено или должно определенно вытекать из условий договора либо совокупности обстоятельств дела.

В рассматриваемом случае, договор купли-продажи заключен между ООО «Смег Руссия» (Россия) и компанией Смег СПА (Италия).

Соответственно стороны договора при его заключении вправе выбрать право подлежащее применению к их правам и обязанностям по заключенному договору.

Поскольку у нас отсутствует информация о том право какой страны применяется по заключенному договору, мы будем исходить из того, что таким правом является право РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 454 ГК РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).

Согласно пункту 1 статьи 485 ГК РФ покупатель обязан оплатить товар по цене, предусмотренной договором купли-продажи.

В соответствии с нормами общей части ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон (пункт 1 статьи 424 ГК РФ).

При этом изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке (пункт 2 статьи 424 ГК РФ).

Поскольку согласно статье 161 ГК РФ сделки между юридическими лицами совершаются в простой письменной форме, соглашение об изменении цены договора также, по нашему мнению, подлежит оформлению в письменной форме.

Таким образом, ГК РФ прямо предусматривает возможность изменения сторонами цены товара.

Однако в рассматриваемом случае, изменение цены товара планируется производить поле его поставки, т.е. после перехода права собственности на него.

В связи с этим, отмечаем, что в соответствии со статьей 421 ГК РФ условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (статья 422).

Поскольку прямого запрета на изменение стоимости поставленного товара в течение действия договора купли-продажи ГК РФ не установлено, то, по нашему мнению, стороны договора могут предусмотреть условие об изменении цены в сторону увеличения или уменьшения товара в течение срока действия договора.

Рассмотрим налоговые последствия изменения цены уже поставленного товара.

НДС.

В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 146 НК РФ ввоз товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией признается объектом налогообложения НДС.

При этом согласно пункту 1 статьи 174 НК РФ при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, уплачивается в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле.

Общая сумма налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, исчисленной в соответствии со статьей 160 настоящего Кодекса (пункт 5 статьи 166 НК РФ).

В свою очередь согласно пункту 1 статьи 160 НК РФ при ввозе товаров (за исключением товаров, указанных в пунктах 2 и 4 настоящей статьи, и с учетом статей 150 и 151 НК РФ) на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, налоговая база определяется как сумма:

1) таможенной стоимости этих товаров;

2) подлежащей уплате таможенной пошлины;

3) подлежащих уплате акцизов (по подакцизным товарам).

Порядок определения таможенной стоимости ввозимых на территорию Таможенного союза товаров установлен Соглашением Правительства Республики Беларусь, Правительства Республики Казахстан и Правительства РФ от 25.01.08[1] (далее по тексту – Соглашение).

Статьей 2 Соглашения предусмотрено, что основой определения таможенной стоимости ввозимых товаров должна быть в максимально возможной степени стоимость сделки с этими товарами в значении, установленном в статье 4 Соглашения.

Таким образом, основным методом определения таможенной стоимости товара является стоимость сделки с ним.

Поскольку таможенная стоимость товара при ввозе его на территорию РФ будет определяться исходя из той цены, которая действует на момент ввоза, налоговая база по НДС и сумма налога соответственно будут определены исходя из этой цены.

Однако, в будущем данная цена может быть изменена в сторону увеличения или уменьшения.

Согласно пункту 1 статьи 4 Соглашения таможенной стоимостью товаров, ввозимых на таможенную территорию Таможенного союза, является стоимость сделки с ними, то есть цена, фактически уплаченная или подлежащая уплате за эти товары при их продаже для вывоза на таможенную территорию Таможенного союза и дополненная в соответствии с положениями статьи 5 настоящего Соглашения.

Поскольку в результате в конце 2013 года будет произведено изменение стоимости товара, то соответственно, можно говорить о том, что и сумма, подлежащая уплате или уплаченная за него, будет также изменена. Т.е. после изменения стоимости товара сторонами договора, таможенная стоимость, указанная в таможенной декларации при ввозе товара на территорию РФ не будет соответствовать его реальной стоимости.

В связи с этим, отмечаем, что в соответствии с пунктом 1 статьи 99 ТК ТС таможенные органы проводят таможенный контроль после выпуска товаров в течение 3 (трех) лет со дня окончания нахождения товаров под таможенным контролем.

Следовательно, таможенные органы вправе будут проверить в течение трех лет соответствие таможенной стоимости заявленной в декларации реальной стоимости товара.

При этом в случае, если будет выявлено такое несоответствие, Организация может быть привлечена к административной ответственности по пункту 2 статьи 16.2 КоАП РФ[2].

Учитывая вышесказанное, считаем, что если стороны договора примут решение об изменении стоимости товара, то Организация обязана внести соответствующие изменения в таможенную декларацию.

В соответствии с пункт 2 статьи 191 ТК ТС внесение изменений и дополнений в таможенную декларацию после выпуска товаров допускается в случаях и порядке, которые определяются решением Комиссии Таможенного союза.

Решением Комиссии Таможенного союза от 20.05.10 № 255 утверждена Инструкция о порядке внесения изменений и (или) дополнений в декларацию на товары после выпуска товаров.

В соответствии с пунктом 9 указанной Инструкции ее положения не применяются в случаях, когда внесение изменений и (или) дополнений сведений, заявленных в ДТ, после выпуска товаров осуществляется путем проведения корректировки таможенной стоимости товаров в соответствии со статьей 68 ТК ТС.

В силу пункта 4 статьи 68 ТК ТС корректировка таможенной стоимости товаров и пересчет подлежащих уплате таможенных пошлин, налогов до и после выпуска товаров, а также срок их уплаты осуществляются в порядке и по формам, которые установлены решением Комиссии Таможенного союза.

Решением Комиссии Таможенного союза от 20.09.10 № 376 утвержден Порядок корректировки таможенной стоимости товаров (далее - Порядок).

Согласно пункту 2 Порядка корректировка таможенной стоимости товаров осуществляется в том числе в связи с рассмотрением мотивированного письменного обращения декларанта (таможенного представителя), в случае если им после выпуска товаров обнаружено, что декларантом (таможенным представителем) заявлены недостоверные сведения о таможенной стоимости товаров, в том числе неправильно выбран метод определения таможенной стоимости товаров и (или) определена таможенная стоимость товаров.

В соответствии с пунктом 10 Порядка, если корректировка заявленной таможенной стоимости после выпуска товаров осуществляется по обращению декларанта (таможенного представителя), обязанность представления в таможенный орган декларации таможенной стоимости (ДТС) и корректировки таможенной стоимости (КТС), а также документов, подтверждающих содержащиеся в них сведения (расчеты), возлагается на декларанта (таможенного представителя). Одновременно с обращением декларантом (таможенным представителем) представляются электронные копии ДТС и КТС.

По результатам рассмотрения таможенным органом корректировки заявленной таможенной стоимости, суммы ранее начисленного и уплаченного при ввозе товара Организацией НДС будут также скорректированы в сторону увеличения или уменьшения в зависимости от внесенных изменений в договор купли-продажи.

Согласно пункту 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.

Согласно пункту 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации без таможенного оформления, в том числе в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

В связи с этим, в случае, если в результате увеличения таможенной стоимости товара таможенным органом будет доначислен НДС, Организация, по нашему мнению, вправе будет принять его к вычету.

Соответственно, в случае, если таможенная стоимость товаров будет уменьшена, ранее начисленный НДС также будет уменьшен, что, в свою очередь, повлечет необходимость корректировки излишне принятого к вычету НДС.

Налог на прибыль.

Таможенные пошлины, уплачиваемые при ввозе товаров на территорию РФ учитываются при исчислении налога на прибыль.

Соответственно, поскольку таможенные пошлины рассчитываются исходя из таможенной стоимости товара, то в результате корректировки стоимости товара будет скорректирована также сумма таможенных пошлин, подлежащих уплате, что повлечет уменьшение или увеличение суммы расходов признаваемых при исчислении налога на прибыль и изменение суммы самого налога подлежащего уплате.

Организации, осуществляющие торговую деятельность, формируют расходы на реализацию в соответствии с порядком установленном статьей 320 НК РФ.

Согласно нормам указанной статьи, порядок учета таможенной пошлины определяется налогоплательщиком самостоятельно и закрепляется в учетной политике предприятия.

При этом расходы в виде таможенной пошлины по выбору организации могут учитываться как в стоимости приобретаемых товаров, так и в качестве самостоятельного вида расходов.

Рассмотрим оба варианта.

Таможенная пошлина включается в стоимость товара.

Поскольку стоимость товара будет изменяться в конце года, то мы при рассмотрении данного вопроса будем исходить из того, что товар к моменту изменения стоимости уже в большей части будет реализован[3].

В случае, если по результатам корректировки таможенной стоимости Организации будут доначисленны дополнительные суммы таможенных пошлин, считаем, что распределение этой пошлины на остаток имеющихся товаров будет некорректным. Поэтому по нашему мнению, в такой ситуации, доначисленные таможенные пошлины могут быть учтены Организацией в составе расходов текущего периода (подпункт 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ).

В свою очередь, корректировка стоимости, повлекшая уменьшение суммы таможенных платежей, будет признаваться в качестве внереализационного дохода текущего периода.

Таким образом, по нашему мнению, в случае, если согласно условиям учетной политики Организации таможенные пошлины должны включаться в стоимость товара, но при этом данный товар уже реализован (или частично реализован), корректировка суммы таможенных пошлин может быть произведена путем признания в текущем периоде дохода (если сумма таможенных пошлин была уменьшена) или расхода (если сумма таможенных пошлин была доначислена).

Таможенная пошлина включается в расходы.

В случае, если учетная политика Организации предусматривает включение таможенной пошлины сразу в состав расходов, то, по нашему мнению, сумма, доначисленной пошлины, также может быть отражена в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией в текущем периоде в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

В случае, если в результате изменения стоимости товара сумма таможенных пошлин будет снижена, то у Организации возникнет внереализационных доход (статья 250 НК РФ).

Кроме того, следует отметить, что изменение стоимости самого товара, также повлечет за собой необходимость внесения соответствующих корректировок в налоговый учет Организации стоимости реализованных товаров.

На наш взгляд, полный пересчет стоимости приобретения товара с учетом доплаты/скидки в рассматриваемом случае будет нецелесообразен в случае, если реализовано было значительное количество единиц товара.

В такой ситуации, по нашему мнению, Организация может отразить увеличение или уменьшение цены товара в следующем порядке.

В случае, если сторонами договора будет произведено увеличение стоимости товара, то, по нашему мнению, сумму доплаты за товар Организация может учесть в текущем периоде в качестве прямых расходов в виде стоимости реализованных товаров (статья 320, пункт 1 стати 54 НК РФ).

В случае уменьшения стоимости товара, полученный организацией доход, на наш взгляд, будет включаться в состав внереализационных доходов (статья 250 НК РФ).

Вместе с этим, если в течение года количество реализованного товара составило величину, которая позволяет произвести пересчет стоимости реализованного товара, то, по нашему мнению, Организации следует произвести корректировку стоимости товара в том периоде, когда он был реализован.

При этом, учитывая положения статьи 54 НК РФ, считаем, что если в результате изменения стоимости товара, не произошло занижения налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет (в случае, увеличения стоимости товара), то Организация вправе учесть доплату в текущем периоде, не внося изменения в прошлые периоды.

[1] Об определении таможенной стоимости товаров, перемещаемых через таможенную границу Таможенного союза.

[2] Заявление декларантом либо таможенным представителем при таможенном декларировании товаров недостоверных сведений об их наименовании, описании, классификационном коде по единой Товарной номенклатуре внешнеэкономической деятельности Таможенного союза, о стране происхождения, об их таможенной стоимости либо других сведений, если такие сведения послужили или могли послужить основанием для освобождения от уплаты таможенных пошлин, налогов или для занижения их размера, влечет наложение административного штрафа на граждан и юридических лиц в размере от одной второй до двукратной суммы подлежащих уплате таможенных пошлин, налогов с конфискацией товаров, явившихся предметами административного правонарушения, или без таковой либо конфискацию предметов административного правонарушения; на должностных лиц - от десяти тысяч до двадцати тысяч рублей.

[3] В рассматриваемом случае, мы исходим из того, что количество реализованного товара является значительной величиной, в связи с чем пересчет стоимости приобретения каждой единицы товара представляется проблематичным. Вместе с этим, в случае, если в течение года было реализовано достаточно малое количество единиц товара, которое позволяет произвести точный пересчет стоимости каждой единицы, то, по нашему мнению, Организации необходимо произвести такой пересчет и внести изменения в том периоде налогового учета, в котором была отражена реализация товара.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit