Департамент общего аудита о налоговых приисках при продаже акций физическому лицу

Рассмотрим порядок налогового учета по реализации акций ОАО физическому лицу.

 

Согласно пункту 1 статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

При этом к доходам для целей исчисления налога на прибыль относятся, в том числе, доходы от реализации товаров (работ, услуг).

 

Под товарами для целей НК РФ понимается любое имущество[1], реализуемое либо предназначенное для реализации.

Соответственно, поскольку действующим гражданским законодательством (статья 128 ГК РФ) прямо предусмотрено отнесение ценных бумаг к имуществу, доходы от реализации акций[2] подлежат налогообложению налогом на прибыль.

 

При этом особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль при реализации ценных бумаг установлены статьей 280 НК РФ.

 

Согласно пункту 2 указанной статьи доходы налогоплательщика от операций по реализации ценных бумаг определяются исходя из цены реализации ценной бумаги[3].

 

При этом для целей налогообложения операции по реализации ценных бумаг налогом на прибыль все ценные бумаги делятся на ценные бумаги, обращающиеся на рынке ценных бумаг и ценные бумаги, не обращающиеся на рынке ценных бумаг.

 

В рассматриваемой ситуации, мы исходим из того, что акции ОАО не обращаются на организованном рынке ценных бумаг.

 

Согласно пункту 6 статьи 280 НК РФ в отношении ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации данных ценных бумаг при выполнении хотя бы одного из следующих условий:

1. если фактическая цена сделки находится в интервале между минимальной и максимальной ценами, определенными исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения цен, если иное не установлено пунктом 6 статьи 280 НК РФ;

2. если предельное отклонение цен ценных бумаг, находится в пределах 20 процентов в сторону повышения или понижения от расчетной цены ценной бумаги.

 

В случае реализации (приобретения) ценных бумаг, не обращающихся на ОРЦБ, по цене ниже минимальной (выше максимальной) цены, определенной исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения цен, при определении финансового результата для целей налогообложения принимается минимальная (максимальная) цена, определенная исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения цен.

При этом согласно абзацу 4 пункта 6 статьи 280 НК РФ порядок определения расчетной цены ценных бумаг, не обращающихся на ОРЦБ, устанавливается в целях главы 25 НК РФ федеральным органом исполнительной власти по рынку ценных бумаг по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации.

Однако действие данной нормы приостановлено на период с 01.01.10 по 31.12.10 (пункт 1 статьи 15 Федерального закона от 25.11.09 № 281-ФЗ[4]).

На период приостановления указанных положений действует следующий порядок определения расчетной цены ценных бумаг, закрепленный статьей 15 Федерального закона от 25.11.09 № 281-ФЗ.

Расчетная цена не обращающихся на ОРЦБ может определяться налогоплательщиком самостоятельно или с привлечением оценщика с использованием методов оценки в соответствии с законодательством Российской Федерации. Порядок определения расчетной цены ценных бумаг, не обращающихся на ОРЦБ, а также методы оценки расчетной цены таких ценных бумаг (если оценка расчетной цены осуществляется налогоплательщиком самостоятельно) должны быть закреплены в учетной политике налогоплательщика.

 

Таким образом, с 01.01.10 по 31.12.10 включительно в целях главы 25  НК РФ расчетная цена ценных бумаг в случае реализации ценных бумаг, не обращающихся на ОРЦБ, устанавливается организацией самостоятельно или с привлечением оценщика. При этом порядок определения расчетной цены указанных ценных бумаг и методы ее оценки должны быть закреплены в учетной политике налогоплательщика.

 

Учитывая вышесказанное можно сделать вывод о том, что порядок определения расчетной цены акций действующим законодательством не установлен. Однако поскольку одним из методов определения расчетной цены является определение стоимости акций независимым оценщиком[5], считаем, что под расчетной ценой ценной бумаги понимается рыночная стоимость такой ценной бумаги.

 

По вопросу определения расчетной (рыночной) цены ценной бумаги обращаем внимание на следующее.

Ранее, до редакции от 06.06.05 пункта 6 статьи 280 НК РФ одним из способов определения расчетной цены акций был предложен метод чистых активов. Данная норма являлась диспозитивной и указывала метод чистых активов для целей определения расчетной цены ценных бумаг как один из возможных методов.

Президиум ВАС РФ в Постановлении № 13860/03 от 25.05.04 в отношении порядка применения указанной нормы отметил:

«В части второй пункта 6 статьи 280 Кодекса метод чистых активов, приходящихся на соответствующую акцию, назван частным случаем расчета цены, но единственно определенным, поскольку основан на нормативном правовом акте».

 

В результате, мнение налоговых органов стало сводиться к тому, что при реализации акций, не обращающихся на ОРЦБ, возникающий доход для целей налогового учета следует определять исходя из расчетной цены акций, определенной методом чистых активов[6].

 

Однако по данному вопросу арбитражная практика в большинстве своем складывалась в пользу налогоплательщика.

Так, в Постановлении ФАС Уральского округа от 10.05.05 № Ф09-1874/05-С7 было отмечено следующее:

«Расчетную цену акций налогоплательщик определил затратным методом, предусмотренным п. 10 ст. 40 Кодекса…

В абз. 2 подп. 2 п. 6 ст. 280 Кодекса метод чистых активов, приходящихся на соответствующую акцию, назван частным случаем расчета цены, но единственно определенным, поскольку основан на нормативном правовом акте. Иные названные в нем показатели, влияющие на расчетную цену, такой определенности лишены, поэтому они способны лишь влиять на расчетную цену, исчисленную указанным способом, что нуждается в подтверждении доказательствами. Эти показатели, источниками которых могут служить договоры об отчуждении ценных бумаг с данными о дате, цене и условиях сделки, информация о номинальной стоимости ценных бумаг и цене, по которой они ранее отчуждались, могут иметь значение и непосредственно учитываться при расчете рыночной цены, помимо данных эмитента акций о величине чистых активов и о количестве выпущенных акций.

При недостаточности оснований для корректировки фактической цены реализации ценной бумаги и, как следствие, налоговой базы по этой операции по правилам, установленным в п. 6 ст. 280 Кодекса, допустимо осуществить ее на основе условных методов расчета цены, установленных ст. 40 Кодекса…

Судом апелляционной инстанции признано установленным применение обществом при определении расчетной цены метода, предусмотренного Кодексом, а также соответствия фактической цены расчетной цене…

Довод инспекции об недопустимости применения при расчете иных методов, кроме метода чистых активов, не основан на законе…»

 

Аналогично, ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 03.05.05 № А11-7679/2004-К2-Е-5089 высказался следующим образом:

«… метод чистых активов, приходящийся на одну акцию, назван частным случаем расчета цены, но единственно определенным. Однако иные, названные в пункте 6 статьи 280 Налогового кодекса Российской Федерации, показатели могут влиять на расчетную цену, исчисленную этим методом.

Расчетная цена определяется в целях ее сравнения с фактической ценой продажи и необходима для вывода о допустимости принятия для исчисления налоговой базы цены, по которой акции фактически проданы, либо о необходимости ее корректировки.

Вместе с тем пункт 6 статьи 280 Кодекса не предусматривает наступления последствий для случаев, когда для определения налоговой базы не может быть принята фактическая цена реализации ценных бумаг. Отсутствует в ней и предписание налогоплательщику об обязательном исчислении дохода в целях налогообложения по расчетной цене, в том числе определяемой применительно к стоимости чистых активов.

Налоговый кодекс Российской Федерации предоставляет участникам налоговых правоотношений в случае отсутствия оснований применения фактической цены сделки, рассматривать налоговые обязательства на основе рыночных цен с использованием установленных Кодексом методов (статья 40, пункт 6 статьи 274 Кодекса).

Согласно пункту 14 статьи 40 Кодекса при определении рыночных цен ценных бумаг с учетом особенностей, изложенных в главе "Налог на прибыль (доход) организаций", применяются положения, предусмотренные пунктами 3 и 10 этой статьи.

В силу пункта 10 статьи 40 Кодекса в случае отсутствия на соответствующем рынке сделок с идентичными (однородными) товарами или из-за отсутствия предложений на этом рынке товаров, либо при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия или недоступности информационных источников для определения рыночной цены используется метод цены последующей реализации или затратного метода.

Арбитражный суд Владимирской области, исследовав и оценив представленные в дело доказательства, пришел к выводу, что Инспекция при проверке правильности исчисления и определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль неправомерно применила метод чистых активов, поскольку показатель величины чистых активов сам по себе в качестве единственной величины, определяющей в сопоставимых экономических условиях рыночную цену, оцениваться не должен. Этот показатель лишь оказывает влияние на наиболее вероятную цену, по которой акции могут быть проданы. Однако при проведении проверки уровень рыночной (наиболее вероятной) цены, по которой акции Обществом могли быть отчуждены, налоговый орган не устанавливал, обстоятельства, имеющие значение для определения результатов спорной сделки, не исследовал…».

 

Несмотря на то, что в действующей редакции (от 25.11.09) пункта 6 статьи 280 НК РФ отсутствует прямая ссылка на то, что расчетная стоимость акций может быть определена на основании метода стоимости чистых активов, мы не исключаем риска, связанного с тем, что при проверке налоговыми органами правильности определении расчетной цены акций в целях налога на прибыль, не обращающихся на ОРЦБ, будет использоваться метод чистых активов.

Однако на наш взгляд, свою позицию организация сможет отстоять в судебном порядке.

Дополнительным аргументом организации в суде может являться следующее.

По нашему мнению, использование метода чистых активов для определения расчетной цены акций не может гарантировать определение объективной рыночной цены.

Чистые активы рассчитываются по бухгалтерской отчетности эмитента, формируемой на основании данных его бухгалтерского учета. Показатели, формирующие данные бухгалтерской отчетности не следует отождествлять с рыночной стоимостью, поскольку формирование показателей осуществляется с учетом затрат на приобретение соответствующего актива и впоследствии подлежит переоценке только в некоторых случаях[7].

Учитывая вышеизложенное, считаем, что организация для определения расчетной (рыночной) стоимости ценных бумаг вправе воспользоваться иным методом, предусмотренным законодательством (например, изложенным в статье 40 НК РФ). Однако такой метод должен быть закреплен в учетной политике организации. Кроме того, следует учитывать, что, по нашему мнению, такой порядок расчета должен определять наиболее вероятную цену продажи акций, а именно их рыночную цену.

Так, например, по нашему мнению, организация может использовать для определения рыночной цены предусмотренный статьей 40 НК РФ метод цены последующей реализации. В этом случае рыночная цена определяется как разность цены, по которой акции реализованы организацией, и возникающих в подобных случаях затрат (но без учета стоимости, по которой организацией были приобретены акции), а также обычной для данной сферы деятельности прибыли организации.

 

Как было отмечено выше, особенности определения налогоплательщиком налоговой базы по операциям с ценными бумагами заключаются в признании для целей налогового учета выручки от продажи ценных бумаг, исходя из фактической цены их реализации, либо в корректировке налоговой базы.

При этом расчетная цена определяется в целях ее сравнения с фактической ценой продажи и необходима для вывода о допустимости принятия для исчисления налоговой базы цены, по которой акции фактически проданы налогоплательщиком, либо о необходимости ее корректировки.

 

Таким образом, в случае, если фактическая цена отличается не более чем на 20% от расчетной, то для целей налогообложения применяется фактическая цена сделки.

 

Вместе с тем в пункте 6 статьи 280 НК РФ отсутствуют положения, касающиеся действий организации в случае, если на основании приведенных выше критериев организация не сможет учесть для налогообложения фактическую цену реализации. В частности, обязанность определять налогооблагаемую базу исходя из расчетной цены статьей 280 НК РФ, в такой ситуации прямо не установлена.

 

Вместе с тем, как указал Президиум ВАС РФ в Постановлении № 13860/03 от 25.05.04:

«При недостаточности оснований для корректировки фактической цены реализации ценной бумаги и - как следствие - налоговой базы по этой операции по правилам, установленным в пункте 6 статьи 280 Кодекса, допустимо осуществить ее на основе условных методов расчета цены, установленных статьей 40 Кодекса.

Кодекс предписывает участникам налоговых правоотношений рассчитывать налоговые обязательства на основе рыночных цен с использованием установленных Кодексом методов. На применение рыночных цен в целях определения налоговой базы ориентирует участников этих отношений и пункт 6 статьи 274 НК РФ.

Согласно пункту 14 статьи 40 Кодекса положения, предусмотренные пунктами 3 и 10 этой статьи, применяются при определении рыночных цен ценных бумаг с учетом особенностей, изложенных в главе "Налог на прибыль организаций".

Кодекс признает рыночной ценой товара цену, сложившуюся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях (пункт 4 статьи 40 Кодекса).

Согласно пункту 10 статьи 40 Кодекса в случае отсутствия на соответствующем рынке сделок с идентичными (однородными) товарами или из-за отсутствия предложений на этом рынке товаров, либо при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия или недоступности информационных источников, рыночная цена определяется на основе метода цены последующей реализации или затратного метода.»

Указанное мнение также нашло свое отражение и в многочисленной арбитражной практике[8]. 

Иными словами, в случае, если в силу требований пункта 6 статьи 280 НК РФ организация для целей налогообложения прибыли не сможет учесть фактическую цену реализации акций, она определяет свои налоговые обязательства исходя из рыночной цены акций.  

Соответственно, поскольку, на наш взгляд, расчетная цена акций, по своей сути, представляет собой их рыночную цену, организация вправе в случае отклонения фактической цены реализации акций от расчетной применить расчетную цену реализации акций.

 

В отношении подтверждения цены реализации акций отмечаем следующее.

Действующее налоговое законодательство не устанавливает каких-либо требований к определению фактической цены реализации акций. При этом согласно пункту 1 статьи 40 НК РФ пока не доказано обратное, предполагается, что фактическая цена реализации соответствует уровню рыночных цен.

При этом налоговые органы в соответствии с пунктом 2 статьи 40 НК РФ при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверят правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях:

1) между взаимозависимыми лицами;

2) по товарообменным (бартерным) операциям;

3) при совершении внешнеторговых сделок;

4) при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

 

Только при установлении одного из перечисленных выше оснований, если цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги (пункт 3 статьи 40 НК РФ).

 

Подпункт 4 пункта 2 статьи 40 НК РФ будет применяться только в том случае, если в течение непродолжительного времени Вашей организацией уже были осуществлены сделки по продаже идентичных[9] (однородных[10]) акций и цены по сделкам отклонялись более чем на 20% между собой. Однако такая ситуация труднореализуема на практике, поскольку трудно говорить об идентичности (однородности) акций разных компаний.

 

Для того, чтобы выяснить, возможно ли применить к данному случаю подпункт 1 пункта 2 статьи 40 НК РФ, необходимо определить, может ли быть рассматриваемая сделка признана сделкой между взаимозависимыми лицами.

 

В соответствии с пунктом 1 статьи 20 НК РФ взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:

1. одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой;

2. одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

3. лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

 

Как видно, в подпункте 1 пункта 1 статьи 20 НК РФ речь идет об организациях. В данном же случае участником организации является физическое лицо. Поэтому формально налоговые органы не могут на основании пункта 1 статьи 20 НК РФ осуществлять проверку цен по сделкам между физическим лицом и организацией.

Однако, как показывает арбитражная практика, судьи не исключают того, что указанная норма может быть распространена и на отношения между физическим лицом и организацией (например, Постановление ФАС Центрального округа от 04.12.07 № А09-5047/06-30).

Кроме того, следует отметить, что суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 статьи 20 НК РФ, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг) (пункт 2 статьи 20 НК РФ).

 

Таким образом, налоговые органы могут проверить уровень применяемых в сделке цен, в случае, если доля участия физического лица в ЗАО составляет более 20 процентов, а также по иным основаниям по решению суда. Следовательно, налоговый орган будет вправе проверить правильность определения организацией цены, примененной при формировании налоговой базы (расчетной цены).

 

В связи с этим, необходимо отметить, что НК РФ не устанавливает требований, касающихся подтверждения сторонами фактической цены реализации акций[11].

Однако организация должна иметь расчет или отчет независимого оценщика, подтверждающий расчетную цену акций. В случае определения расчетной цены акций самостоятельно, такой расчет должен быть закреплен в учетной политике для целей налогообложения.

 

Вместе с тем обращаем Ваше внимание, что даже при наличии всех подтверждающих и обосновывающих порядок определения налоговой базы документов, налоговый орган может с ним не согласиться и свою позицию организации придется отстаивать в судебном порядке.

 

Далее рассмотрим порядок признания расходов при формировании налоговой базы по реализации ценных бумаг.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

В соответствии с пунктом 2 статьи 280 расходы при реализации ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение) и затрат на ее реализацию[12].

 

Также считаем необходимым рассмотреть возможные налоговые последствия для физического лица, как покупателя акций.

 

В соответствии с пунктом 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 212 НК РФ доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, является, в частности, материальная выгода, полученная от приобретения ценных бумаг.

 

Порядок определения налоговой базы в данном случае установлен пунктом 4 статьи 212 НК РФ, как превышение рыночной стоимости ценных бумаг над суммой фактических расходов налогоплательщика на их приобретение.

При этом рыночная стоимость ценных бумаг, не обращающихся на ОРЦБ, определяется исходя из расчетной цены ценных бумаг с учетом предельной границы ее колебаний, если иное не установлено статьей 212 НК РФ.

 

Порядок определения рыночной цены ценных бумаг, расчетной цены, а также предельной границы колебаний рыночной цены устанавливается ФСФР России по согласованию с Минфином России (абзац 6 пункта 4 статьи 212 НК РФ). Однако действие данной нормы приостановлено до 31.12.10 включительно (статья 14 Федерального закона от 25.11.09 № 281-ФЗ[13]).

В этот период действует порядок установленный статьей 14 Федерального закона от 25.11.09 № 281-ФЗ: предельная граница колебаний для ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, устанавливается в размере 20 процентов в сторону повышения и понижения от расчетной цены таких ценных бумаг.

 

Следует обратить внимание, что порядок определения расчетной цены для ценных бумаг, не обращающихся на ОРЦБ, в статье 14 Федерального закона  от 25.11.09 № 281-ФЗ не содержится. В связи с чем, по нашему мнению, можно сделать вывод о том, что в этой ситуации налогоплательщик может самостоятельно определить расчетную цену.