Департамент общего аудита о налоговых рисках по операциям возвратного лизинга

Прежде всего отмечаем, что в настоящее время правовые основы лизинга регулируются Федеральным законом «О финансовой аренде (лизинге)» от 29.10.98 № 164-ФЗ (далее по тексту – Закон № 164-ФЗ).

 

В соответствии с пунктом 1 статьи 4 Закона одним из субъектов лизинга является продавец - физическое или юридическое лицо, которое в соответствии с договором купли-продажи с лизингодателем продает лизингодателю в обусловленный срок имущество, являющееся предметом лизинга. Продавец обязан передать предмет лизинга лизингодателю или лизингополучателю в соответствии с условиями договора купли-продажи.

Продавец может одновременно выступать в качестве лизингополучателя в пределах одного лизингового правоотношения.

 

Таким образом, ситуация, когда лизингополучатель и продавец в лизинговых правоотношениях являются одним и тем же лицом, прямо предусмотрена нормами действующего законодательства.

 

Рассмотрим возможные налоговые риски, которые могут возникнуть у лизингодателя и продавца (лизингополучателя) в рассматриваемом случае.

 

Прежде всего, отмечаем, что как указано в письме Минфина РФ от 31.08.07 № 03-03-06/1/627:

«Для признания гражданско-правового договора договором финансовой (аренды) лизинга для целей налогообложения прибыли указанный договор должен соответствовать всем требованиям, установленным гражданским законодательством.»

 

Соответственно, поскольку возможность заключения договора возвратного лизинга прямо предусмотрена действующим законодательством, то при определении порядка налогообложения сделки возвратного лизинга следует руководствоваться общими нормами НК РФ, касающимися договоров лизинга.

Иными словами, по нашему мнению, в случае использования полученного по договору возвратного лизинга имущества лизингополучатель имеет право:

- принимать к вычету НДС со стоимости уплачиваемых лизинговых платежей;

- учитывать в составе расходов суммы лизинговых платежей.

В то же время лизингодатель имеет право:

- принять к вычету «входной» НДС при приобретении лизингового имущества;

- применять ускоренный коэффициент амортизации в случае, если для конкретного вида имущества данный коэффициент применим.

 

Однако наличие обширной арбитражной практики как по НДС, так и по налогу на прибыль позволяет сделать вывод о том, что налоговые органы не придерживаются приведенного выше подхода.

Далее рассмотрим вопрос о налоговых рисках с точки зрения арбитражной практики.

 

 

 

Вопрос о правомерности принятия к вычету НДС по приобретенному имуществу у лизингодателя был предметом рассмотрения дела Президиумом ВАС РФ.

По результатам проверки лизинговой компании инспекцией был сделан вывод, что целью покупки обществом полувагонов и сдачи их в лизинг по договору лизинга от 18.10.2004 N 0000020-RUS/04 обществу с ограниченной ответственностью "ММК-Транс", выступающему одновременно и продавцом указанного имущества, является перевод основных средств в собственность общества (лизингодателя) и возмещение ему из бюджета налога на добавленную стоимость.

Иными словами, налоговый орган считает право лизингодателя принять к вычету «входной» НДС при приобретении лизингового имущества по договорам возвратного лизинга необоснованной налоговой выгодой.

 

По данному аргументу в Постановлении ВАС РФ от 16.01.07 № 9010/06, в частности, отмечено:

«Согласно статье 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные данной статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 этого Кодекса.

К видам деятельности общества относятся финансовый лизинг и аренда основных средств, в частности сухопутных транспортных средств и железнодорожного транспорта.

Законодательной основой лизинга, представляющего собой совокупность экономических и правовых отношений, возникающих в связи с реализацией договора лизинга, в том числе приобретением предмета лизинга, являются Гражданский кодекс Российской Федерации и Федеральный закон от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон).

Возможность применения возвратного лизинга, по условиям которого приобретаемое лизингодателем имущество передается лизингополучателю, одновременно выступающему в качестве продавца, предусмотрена статьей 4 Закона и имеет разумные хозяйственные мотивы и цели для обеих сторон данной сделки, не влекущие необоснованной налоговой экономии.

Вопреки требованиям статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации инспекция не доказала, что сделки по приобретению и передаче в лизинг имущества не обусловлены разумными экономическими или иными причинами.

Таким образом, в целях налогообложения обществом была учтена реальная хозяйственная операция, соответствующая действительному экономическому смыслу лизинга, повлекшая за собой возможность применения им налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость при оплате продавцу 16 полувагонов, приобретенных для осуществления лизинговой операции, признаваемой объектом обложения данным налогом согласно статье 146 Кодекса.»

 

Аналогичный вывод был сделан в Постановлении Президиума ВАС РФ от 30.10.07 № 63399/07, от 11.09.07 № 16609/06.

 

Аналогичная ситуация была предметом рассмотрения ФАС МО в Постановлении от 10.12.07 № КА-А40/12078-07. Решение было принято в пользу налогоплательщика.

Дополнительными аргументами суда в пользу организации были следующие:

«Судом установлено, что в материалах дела имеются документы, подтверждающие:

- постоянное получение Обществом прибыли,

- реальное осуществление Обществом хозяйственной деятельности,

- получение поступлений,

- наличие рентабельности.

В опровержение реальности хозяйственных отношений, возникших между налогоплательщиком, ООО "ТрансЛайн", ООО "Транс-Логик Траст" Инспекцией не представлено доказательств, свидетельствующих о том, что они:

- не представляют налоговую и бухгалтерскую отчетность,

- не осуществляют приходные и расходные операции по банковским счетам,

- их местонахождение неизвестно,

- они являются взаимозависимыми лицами,

- не оплачивают Обществу лизинговые платежи,

- не имеют вагонов-цистерн и комбинированных железнодорожных вагонов,

- действия участников сделок взаимосвязаны и направлены на многократное заявление вычета по НДС,

- товар имеет значительно меньшую рыночную цену,

- цена сделки возрастает по мере продвижения товара без создания реальной добавленной стоимости;

В установленном порядке договоры лизинга не признаны недействительными. В заключении эксперта государственного учреждения «Российский федеральный центр судебной экспертизы при Министерстве юстиции Российской Федерации» от 20.04.2007 № 685/15-8 содержатся выводы о рентабельности деятельности Общества, о результатах его деятельности в виде получения прибыли от получения лизинговых платежей.»

 

Кроме того, судом была применена правовая позиция, изложенная в приведенном выше Постановлении Президиума ВАС РФ, в соответствии с которой возможность применения возвратного лизинга предусмотрена действующим законодательством и имеет разумные хозяйственные мотивы и цели для обеих сторон данной сделки, не влекущие необоснованной налоговой экономии.

 

Кроме того, судом были сделаны следующие выводы:

«Согласно п. 3 мотивировочной части Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 N 320-О-П налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. Судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

В связи с этим нельзя принять во внимание ссылку Инспекции на отсутствие экономической целесообразности хозяйственных операций налогоплательщика.»

 

Аналогичные выводы были сделаны в Постановлении ФАС МО от 02.04.07 № КА-40/1692-07-1,2, в котором, в том числе, было отмечено:

«Суд правомерно исходил из того, что заключение сделок возвратного лизинга предусмотрено действующим законодательством и обусловлено экономическими причинами в случаях, когда предприятие испытывает недостаток в оборотных средствах, но имеет необходимое оборудование для производства.

Следовательно, в целях налогообложения заявителем были учтены реальные хозяйственные операции, соответствующие действительному экономическому смыслу лизинга, повлекшие возможность применения обществом налоговых вычетов по НДС при оплате поставщикам транспортных средств, оборудования, приобретенных для осуществления лизинговых операций, признаваемых объектом обложения названным налогом согласно статье 146 Налогового кодекса Российской Федерации.

Кроме того, право налогоплательщика на налоговые вычеты по НДС и условия для реализации данного права прямо предусмотрены статьями 171 - 172 Налогового кодекса Российской Федерации и не поставлены в зависимость от прибыльности деятельности налогоплательщика в определенном периоде. В связи с чем, довод инспекции о нерентабельности деятельности общества в 2004 - 2005 гг., не может являться основанием для отказа заявителю в реализации права на вычет налога.»

 

Аналогичные выводы сделаны в Постановлении ФАС ЗСО от 02.04.10 № А45-14627/2009.

 

Учитывая вышеизложенное, считаем, что у лизингодателя также имеются все шансы отстоять свою позицию в судебном порядке в случае возникновения споров с налоговыми органами.

 

 

Вопрос о правомерности принятия лизингополучателем к вычету НДС со стоимости лизинговых услуг достаточно часто был предметом судебных разбирательств. Арбитражная практика по данному вопросу складывается в пользу налогоплательщика.

 

Так, в Постановлении ФАС ПО от 16.01.09 № А56-9091/2008, в частности, указано:

«Основанием для принятия налоговым органом оспариваемого решения с доначислением спорных сумм налогов явились выводы о необоснованном применении налогоплательщиком вычетов по налогу на добавленную стоимость и включении в расходы по налогу на прибыль экономически не оправданных лизинговых платежей по лизинговой сделке с ЗАО "Юнивест-Холдинг", носившей формальный характер, поскольку приобретенное обществом в собственность и лизинг имущество территорию Общества с ограниченной ответственностью "АльбАрт" не покидало, денежные средства, полученные обществом от ЗАО "Юнивест-Холдинг" в производство не инвестировались, а были переданы по договору процентного займа Шакирову А.И., являющемуся супругом одного из учредителей общества, то есть, взаимозависимому лицу, что свидетельствует о неэффективном использовании налогоплательщиком имеющихся активов в целях повышения объемов производства и прибыли.

Суд первой инстанции и апелляционный суд правомерно указали, что поскольку особенностей для обложения налогом на добавленную стоимость для лизингодателей и лизингополучателей главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации не предусмотрено, налогообложение и применение налоговых вычетов производится в общем порядке.

Таким образом, суд первой инстанции и апелляционный суд сделали обоснованный вывод о том, что нормами налогового законодательства право налогоплательщика на предъявление к вычету сумм налога на добавленную стоимость уплаченных лизингодателю в составе лизинговых платежей на основании договора лизинга по выставленным последним счетам-фактурам, в том числе и возвратному лизингу, не поставлено в зависимость от экономических результатов лизинговой сделки.

В качестве доказательств, подтверждающих соблюдение требований статей 171 и 172 Налогового кодекса Российской Федерации, обществом налоговому органу были представлены платежные поручения на оплату счетов-фактур, выставленных ЗАО "Юнивест-Холдинг", включающие суммы налога на добавленную стоимость, которые учтены ЗАО "Юнивест-Холдинг" при определении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость. Судами также установлено, что представленные ЗАО "Юнивест-Холдинг" документы - книги продаж за декабрь 2005 г., за январь - декабрь 2006 года, налоговые декларации за декабрь 2005 года и 2006 год, платежные поручения об уплате налога на добавленную стоимость подтверждают включение хозяйственных операций по сделкам лизинга, совершенным с Обществом с ограниченной ответственностью "АльбАрт", в бухгалтерские документы и уплату по ним налога.

Судебная коллегия считает, что суд первой инстанции и апелляционный суд сделали правильный вывод о том, что доначисленная налоговым органом обществу спорная сумма налога на добавленную стоимость по лизинговым платежам с предложением уплаты ее в бюджет, при отражении лизингодателем в бухгалтерских документах и уплате в бюджет, влечет двойное налогообложение по одной и той же хозяйственной операции, что не предусмотрено налоговым законодательством, противоречит принципам соблюдения баланса частных и публичных интересов в сфере налогообложения.

Доводы налогового органа об отсутствии разумной деловой цели и реальных хозяйственных операций, необоснованном получении обществом налоговой выгоды путем получения права на возмещение налога на добавленную стоимость, судом первой инстанции и апелляционным судом обоснованно не приняты, поскольку не основаны на нормах главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации, опровергаются имеющимися в материалах дела доказательствами.»

Кроме того, аналогичная ситуация была предметом рассмотрения дела ФАС СЗО в Постановлении от 27.08.09 № А05-14636/2008. Однако основным аргументом необоснованности налоговой выгоды лизингополучателя была взаимозависимость лизингополучателя и лизингодателя.

 

Аналогичные выводы были сделаны в Постановлениях ФАС СКО от 28.06.05 № Ф08-2679/2005-1081А, в котором, в том числе, отмечено:

«Необоснован также довод заинтересованного лица о том, что в силу норм Федерального закона "О финансовой аренде (лизинге)" цели заключения договоров лизинга ограничены развитием форм инвестиций в средства производства на основе финансовой аренды (лизинга).

Согласно преамбуле Федерального закона от 29.10.98 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" развитие форм инвестиций в средства производства на основе финансовой аренды (лизинга), защита прав собственности, прав участников инвестиционного процесса, обеспечение эффективности инвестирования являются целями указанного Федерального закона, то есть определения правовых и организационно-экономических особенностей лизинга, а не самих договоров лизинга.

Закон не содержит ограничений по целям заключения договоров лизинга. Указанный довод заинтересованного лица мотивирован в целом недопустимостью совершения сделок возвратного лизинга с основными средствами лизингополучателя, что не основано на законе.»

 

Учитывая вышеизложенное, считаем, что у лизингополучателя при использовании имущества в деятельности, облагаемой НДС, есть все основания для принятия сумм «входного» НДС к вычету. При этом поскольку арбитражная практика по данному вопросу складывается в пользу налогоплательщика, у Вашей организации есть все шансы для отстаивания своей позиции в суде.

 

В дополнение к изложенному отмечаем, что согласно позиции ВАС РФ, приведенной в Определении от 16.10.09 № ВАС-13303/09 практика по вопросу налогообложения операций по сделкам возвратного лизинга была сформирована в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.01.2007 № 9010/06.

Как было указано выше, указанным Постановлением сделки возвратного лизинга были признаны экономически обоснованными и не свидетельствующими о получении налоговой экономии.

 

 

Следует отметить, что вопрос учета для целей налогообложения прибыли лизинговых платежей по договорам возвратного лизинга также неоднократно был предметом судебных разбирательств.

Налоговый орган в качестве основного аргумента приводит экономическую нецелесообразность проведения данной сделки.

Арбитражная практика по данному вопросу складывается в пользу налогоплательщика.

 

Так в Постановлении ФАС УО от19.12.07 № Ф09-10406/07-С3, указано:

«Лизинговые платежи предприятия в 2005 г. обоснованно учтены им в качестве расходов, связанных с производством и реализацией, учитываемых при исчислении налога на прибыль. Указанные расходы являются документально подтвержденными (договор внутреннего лизинга транспортных средств, договор купли-продажи автобусов, платежные поручения).

Указанные расходы являются экономически оправданными, так как возвратный лизинг дает возможность продавцу предмета лизинга единовременно получить крупную денежную сумму для финансирования срочных текущих расходов, погашения задолженности и впоследствии постепенно выплачивать полученную денежную сумму в качестве лизингополучателя. Соответственно также незаконно доначисление налогоплательщику НДС за 2005 г., в связи с возмещением его с лизинговых платежей. Все условия, необходимые в силу ст. 171, 172 и 176 Кодекса для предъявления суммы налога к вычету, предприятием соблюдены.»

 

ФАС МО в Постановлении от 27.03.08 № КА-А40/2211-08-П указал:

«Доводы жалобы о том, что полученный доход от реализации основных средств по договору купли-продажи, несоразмерен с понесенными финансовыми расходами финансовой аренды этих же основных средств, не принимаются, поскольку операции по договора купли-продажи и лизинга влекут разные юридические и налоговые последствия.

Ответчик связывает расходы в виде лизинговых платежей по договору лизинга только с доходами, полученным по договору купли-продажи данного оборудования без учета всех доходов, полученных по договорам с заказчиками на изготовление продукции.

Для определения финансового результата с использованием оборудования, полученного по договору лизинга, необходимо принять во внимание все поступления по договорам с заказчиком, связанные с расчетами за изготовление продукции. Расходы в виде лизинговых платежей участвуют в формирование себестоимости продукции, изготовляемой на данном оборудовании.»

 

Как указано в Постановлении ФАС ВВО от 19.06.09 № А43-4667/2008-37-80:

«В ходе проверки, проанализировав указанные сделки, налоговый орган пришел к выводу о недобросовестности налогоплательщика, поскольку имущество взято в лизинг по цене, практически в три раза превышающей цену реализации; лизинговый платеж уплачивается до даты поступления денежных средств от реализации недвижимого имущества; денежные средства по договору купли-продажи от 13.04.2006 N 19/48S поступили Обществу 05.04.2007, то есть в период выездной налоговой проверки. Инспекция подвергла сомнению утверждение Общества о недостатке у него оборотных средств, поскольку Общество либо пользовалось ими непродолжительный период (4 месяца), либо не пользовалось ими вообще, и при этом лишилось права собственности на имущество, в том числе на недвижимое.

Всесторонне, полно и объективно исследовав представленные в дело документы, апелляционный суд установил, что оснований для признания расходов по уплате лизинговых платежей экономически необоснованными не имеется.

При этом суд со ссылкой на определение Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 N 320-О-П, постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 24.02.2004 N 3-П отклонил доводы налогового органа об экономической необоснованности спорных затрат.

Доводы налогового органа сводятся к оценке экономической эффективности понесенных Обществом расходов, что не предусмотрено налоговым законодательством в качестве критерия формирования налоговой базы.»

 

Аналогичные выводы сделаны в Постановлении ФАС СЗО от 27.08.09 № А05-14636/2008, ФАС МО от 23.01.06 № КА-А40/13624-05, ФАС ЗСО от 08.12.08 № Ф04-244/2008(17404-А75-40), Ф04-244/2008(18655-А75-40), ФАС ВВО от 08.07.09 № А17-1225/2008,

 

Учитывая вышеизложенное, риск признания налоговыми органами расходов в виде лизинговых платежей по договору возвратного лизинга экономически необоснованными, исключить мы не можем.

Однако учитывая сложившуюся положительную практику по данному вопросу при использовании оборудования для предпринимательской деятельности, у Вашей организации есть все шансы для отстаивания своей позиции в судебном порядке.

 

Дополнительными аргументами в пользу организации могут служить экономические расчеты, подтверждающие необходимость получения лизингополучателем свободных денежных средств, а также финансово-экономический анализ деятельности, свидетельствующий о ее эффективности.

 

 

По вопросу возможности применения лизингодателем коэффициента ускоренной амортизации, отмечаем, что, по мнению Минфина РФ лизингодатель имеет право применять указанный коэффициент

Такой вывод сделан в письме Минфина РФ от 31.08.07 № 03-03-06/1/627.

«В соответствии с п. 7 ст. 259 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации налогоплательщик, у которого данное основное средство должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга), вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3.

Поскольку специальных требований в отношении договора финансовой аренды (лизинга) Кодексом не установлено, таким договором для целей налогообложения следует считать договор финансовой аренды (лизинга), заключенный в соответствии с требованиями гражданского законодательства Российской Федерации.»

 

Однако при этом существует положительная арбитражная практика по данному вопросу. Суды сходятся во мнении, что поскольку возвратный лизинг является договором лизинга и предусмотрен действующим законодательством, у налогоплательщика имеются все основания для применения коэффициента ускоренной амортизации по таким договорам.

Такой вывод сделан, в частности, в Постановлении ФАС ВВО от 30.11.07 № А82-18965/2005-15.

 

 

Следует отметить, что согласно действующему законодательству налог на имущество по предметам лизинга уплачивается той стороной, у которой такие предметы лизинга числятся на балансе.

Однако налоговые органы утверждают, что лизингополучатель продал имущество лизингодателю с целью передачи имущества на баланс лизингодателя и, как следствие, ухода от уплаты налога на имущество.

Арбитражная практика по данному вопросу складывается в пользу налогоплательщика. Вывод о неправомерности доначисления налога на имущество приведен, в частности в Постановлении ФАС ПО от 16.01.09 № А65-9091/2008, ФАС ЗСО от 01.07.09 № Ф04-3813/2009(9575-А27-15).