Департамент общего аудита о налоговых рисках при досрочном выкупе имущества лизингополучателем

В соответствии со статьей 665 ГК РФ по договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование.

 

При этом согласно пункту 1 статьи 31 Закона № 164-ФЗ[1] предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению.

Амортизационные отчисления производит сторона договора лизинга, на балансе которой находится предмет лизинга (пункт 2 статьи 31 Закона № 164-ФЗ).

 

Согласно пункту 1 статьи 19 Закона № 164-ФЗ договором лизинга может быть предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока договора лизинга или до его истечения на условиях, предусмотренных соглашением сторон.

 

Таким образом, возможность досрочного выкупа лизингового имущества прямо предусмотрена действующим законодательством. При этом действующее гражданское законодательство не ставит возможность досрочного выкупа предмета лизинга в зависимость от того, в какой момент срока действия договора лизинга такой выкуп осуществляется.

 

Согласно пункту 2 статьи 170 ГК РФ притворная сделка, то есть сделка, которая совершена с целью прикрыть другую сделку, ничтожна. К сделке, которую стороны действительно имели в виду, с учетом существа сделки, применяются относящиеся к ней правила.

 

При этом признание сделки притворной не ставится в зависимость от порядка налогообложения такой сделки.

 

В рассматриваемом случае сторонами был заключен договор лизинга[2]. Впоследствии имущество было выкуплено до истечения срока действия договора лизинга, что соответствует требованиям действующего законодательства[3].

 

Вследствие этого считаем, что основания для признания договора лизинга притворной сделкой весьма сомнительны.

 

Следует отметить, что арбитражная практика по вопросу переквалификации договора лизинга в договор купли-продажи с отсрочкой исполнения по причине досрочного выкупа имущества в настоящее время отсутствует.

 

Пленумом ВАС РФ в Постановлении от 12.10.06 № 53 был рассмотрен вопрос об оценке арбитражными судами обоснованности получения налоговой выгоды.

«1. Судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Под налоговой выгодой для целей настоящего Постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

4. Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

При этом следует учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

5. О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:

- невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

- отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

- учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

- совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

8. При изменении юридической квалификации гражданско-правовых сделок (пункт 1 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации) судам следует учитывать, что сделки, не соответствующие закону или иным правовым актам (статья 168 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ)), мнимые и притворные сделки (статья 170 ГК РФ) являются недействительными независимо от признания их таковыми судом в силу положений статьи 166 ГК РФ.»

 

В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 259.3 НК РФ налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 3 в отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), налогоплательщиков, у которых данные основные средства должны учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга).

Указанный специальный коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к первой - третьей амортизационным группам.

 

Как было отмечено выше, рассматриваемая сделка допустима с точки зрения действующего гражданского законодательства. Соответственно, на наш взгляд, признание применения повышающего коэффициента необоснованной налоговой выгодой лишь на основании того, что сторонами осуществлен досрочный выкуп лизингового имущества при отсутствии иных доказательств преследования лишь цели получения налоговой выгоды вне рамок осуществления реальной предпринимательской деятельности, по нашему мнению, крайне маловероятно.

 

Обращаем Ваше внимание на Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.10.10 по делу № А14-2038/2010/61/24:

«В обоснование апелляционной жалобы Инспекция указывает на необоснованность заявленных Обществом расходов в части ускоренной амортизации и комиссионного вознаграждения, как составляющих лизинговых платежей по договорам лизинга, а также вычетов по налогу на добавленную стоимость, ввиду использования налогоплательщиком притворных сделок (договоров лизинга), являющихся фактически договорами купли-продажи, приводя следующие доводы:

для привлечения средств на приобретение имущества по договорам лизинга от 13.09.2006 N БТ-1032-07, от 26.02.2006 N ФО-1487-06, от 15.05.2006 N ФО-2112-06, контрагент налогоплательщика ООО "ТОК Минудобрения" использовало собственные векселя, погашение которых осуществлялось за счет поступления лизинговых платежей от Общества с использованием третьих лиц - ЗАО "ПКК "Каскад-Агро" и ООО "Аммотранс";

оплата за приобретаемое имущество, переданное в лизинг Обществу по договорам от 17.11.2005 N ФО-555-06, от 10.01.2006 N ФО-864-04, от 24.08.2005 N БТ-2308-05, от 15.08.2005 N БТ-2622-05, от 24.11.2005 N БТ-209-06, от 27.03.2006 N БТ-1061-06, от 06.05.2006 N БТ-1418-06, от 14.07.2006 N БТ-1816-06, от 19.07.2006 N БТ-1834-06, от 30.10.2006 N БТ-2521-06, от 30.10.2006 N БТ-2520-06, от 14.05.2007 N БТ-1417-07, от 14.05.2007 N БТ-1418-07, была осуществлена ООО "ТОК Минудобрения" заемными средствами, полученными от банков в соответствии с кредитными договорами, по которым поручителем выступало Общество.

Приведенные обстоятельства, как полагает Инспекция, свидетельствуют о том, что указанные хозяйственные операции направлены на приобретение Обществом имущества в собственность путем заключения лизинговых сделок, которые фактически являются сделками купли-продажи с оплатой в рассрочку, целью заключения которых является получение необоснованной налоговой выгоды в виде увеличения расходов на сумму лизинговых платежей в части исчисленной ускоренной амортизации и комиссионного вознаграждения.»

 

Суд, рассмотрев довод налогового органа о мнимости заключенных сделок, пришел к следующему выводу:

«Довод налогового органа о мнимости заключенных между Обществом и ООО "ТОК Минудобрения" сделок лизинга не принимается судом апелляционной инстанции по следующим основаниям.

Пунктом 8 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" разъяснено, что при изменении юридической квалификации гражданско-правовых сделок (пункт 1 статьи 45 НК РФ) судам следует учитывать, что сделки, не соответствующие закону или иным правовым актам (статья 168 ГК РФ), мнимые и притворные сделки (статья 170 ГК РФ) являются недействительными независимо от признания их таковыми судом в силу положений статьи 166 ГК РФ.

Аналогичные разъяснения содержатся в пункте 7 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 10.04.2008 N 22 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с применением статьи 169 Гражданского кодекса Российской Федерации", согласно которому оценка налоговых последствий финансово-хозяйственных операций, совершенных во исполнение сделок, должна производиться налоговыми органами в порядке, предусмотренном налоговым законодательством.

При установлении в ходе налоговой проверки факта занижения налоговой базы вследствие неправильной юридической квалификации налогоплательщиком совершенных сделок и оценки налоговых последствий их исполнения налоговый орган, руководствуясь подпунктом 3 пункта 2 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации, вправе самостоятельно осуществить изменение юридической квалификации сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика.

При этом, поскольку ничтожные сделки являются недействительными независимо от признания их таковыми судом (пункт 1 статьи 166 ГК РФ), суд решает вопрос об обоснованности указанной переквалификации в рамках рассмотрения налогового спора и в том случае, когда изменение налоговым органом юридической квалификации сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика основано на оценке сделок в качестве мнимых или притворных (статья 170 ГК РФ).

Если суд на основании оценки доказательств, представленных налоговым органом и налогоплательщиком, придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения не учел операции либо учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания данной операции или совокупности операций в их взаимосвязи.

Проанализировав представленные сторонами документы, оценив их согласно статье 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд первой инстанции правильно установил, что договоры финансовой аренды (лизинга) заключены между Обществом и ООО "ТОК Минудобрения" в полном соответствии с требованиями законности и нравственности.

Отличительными и необходимыми признаками договора финансовой аренды (лизинга) являются наличие следующих условий:

в рамках договора лизинга могут заключаться два или более договора, включая договор купли-продажи, договор финансовой аренды, договор страхования, кредитный договор, договор на техническое обслуживание лизингового имущества и т.д.;

предмет лизинга должен использоваться только в предпринимательских целях;

Предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя.

По условиям договоров лизингодателем приобретены для последующей передачи во временное владение и пользование на основании заявки лизингополучателя у выбранных последним продавцов объекты лизинга (оборудование, транспортные средства и т.д.).

В соответствии с заключенными между ООО "ТОК Минудобрения" (покупатель) и продавцами, определенными Обществом договорами купли-продажи, ООО "ТОК Минудобрения" были переданы предметы лизинга, которые, в свою очередь, были переданы последним Обществу во исполнение договоров лизинга.

Таким образом, названные действия сторон спорных договоров лизинга свидетельствуют о том, что их воля была направлена на достижение правовых последствий, предусмотренных действующим законодательством для договоров соответствующего вида.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отсутствии оснований для признания оспариваемых сделок мнимыми в соответствии со ст. 167, 168, 170 ГК РФ.»

 

Следуя логике суда, в данном случае все условия для признания сделки, совершенной сторонами, договором лизинга выполняются. Соответственно, даже в случае предъявления налоговым органом претензий к Вашей организации по данной сделке, на наш взгляд, имеется вероятность благоприятного исхода дела.