Главная / Консультации / Общий аудит / Департамент общего аудита о необходимости наличия справки, подтверждающей постоянное местоположение иностранного контрагента

Департамент общего аудита о необходимости наличия справки, подтверждающей постоянное местоположение иностранного контрагента

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

23.10.2012

Вопрос

Мы должны перед оплатой иностранному контрагенту запрашивать справку о резидентстве, если мы у него покупаем след услуги?
1. Авиаперелет на частном самолете.
2. Реклама.
3. Информационно-консультационные услуги.
4. Подтверждение письма на визы.
5. Электронные бизнес-отчеты с определенных сайтов.
6. участие в форумах
7. участие в конференциях.
8. Консультирование по программе SAP
9. Маркетинговые исследования рынка сухих строительных смесей.
10. Консультационные услуги в области логистики.
11. Обучение на семинаре.
12. Проживание в гостинице, питание там же.
Перечень стран, с которыми мы работаем:
1.Германия
2.Азербайджан
3. Украина
4. Латвия.
5. Узбекистан.
6. Белоруссия
7. Австрия
8. США

Ответ

В соответствии со статьей 246 НК РФ налогоплательщиками налога на прибыль признаются иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в РФ.

При ответе на вопрос мы будем исходить из того, что иностранные контрагенты не имеют постоянного представительства на территории РФ.

Пунктом 3 статьи 247 НК РФ установлено, что объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью для иных иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянные представительства в РФ, признаются доходы, полученные от источников в РФ.

Перечень доходов, полученных иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью на территории РФ, но относятся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежат обложению налогом у источника выплаты дохода, приведен в пункте 1 статьи 309 НК РФ:

1) дивиденды, выплачиваемые иностранной организации - акционеру (участнику) российских организаций;

2) доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации (с учетом положений пунктов 1 и 2 статьи 43 НК РФ);

3) процентный доход от следующих долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации:

- государственные и муниципальные эмиссионные ценные бумаги, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов;

- иные долговые обязательства российских организаций, не указанные в абзаце втором настоящего подпункта;

4) доходы от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственности[1];

5) доходы от реализации акций (долей) российских организаций, более 50% активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей), за исключением акций, признаваемых обращающимися на организованном рынке ценных бумаг в соответствии с пунктом 3 статьи 280 НК РФ[2];

6) доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории РФ;

7) доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории РФ, в том числе доходы от лизинговых операций, доходы от предоставления в аренду или субаренду морских и воздушных судов и (или) транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках[3];

8) доходы от международных перевозок (в том числе демереджи и прочие платежи, возникающие при перевозках)[4];

9) штрафы и пени за нарушение российскими лицами, государственными органами и (или) исполнительными органами местного самоуправления договорных обязательств;

10) иные аналогичные доходы.

При этом в силу пункта 2 статьи 309 НК РФ доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества, кроме указанного в подпунктах 5 и 6 пункта 1 настоящей статьи, а также имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории РФ, не приводящие к образованию постоянного представительства в РФ в соответствии со статьей 306 НК РФ, обложению налогом у источника выплаты не подлежат.

Таким образом, доходы, полученные иностранным контрагентом от источника в РФ, подлежат обложению налогом на прибыль, если они поименованы в перечне, предусмотренном в пункте 1 статьи 309 НК РФ. В противном случае, такие доходы не подлежат обложению налогом на прибыль в силу пункта 2 статьи 309 НК РФ.

Кроме того, при анализе доходов, получаемых иностранными контрагентами, следует руководствоваться Методическими рекомендациями, изложенными в Приказе МНС РФ от 28.03.03 № БГ-3-23/150^{^[5]}

В пункте 1.1 Методических рекомендаций отмечено, что в подпунктах 1 - 9 пункта 1 статьи 309 перечислены доходы от источников в РФ, не связанные с осуществлением деятельности иностранной организацией в РФ. При этом в подпункте 10 указаны «иные аналогичные доходы».

Аналогичность доходов заключается не в схожести их с каким-либо из видов доходов, поименованных в пп. 1 - 9 пункта 1 статьи 309 НК РФ, а в том, что они относятся к доходам от источников в РФ, не связанных с деятельностью через постоянное представительство, за исключением доходов, прямо упомянутых в статье 309 как не относящихся к доходам от источников в РФ.

В частности, к таким доходам относятся доходы от реализации на территории РФ ввозимых из-за границы товаров на условиях договоров торгового посредничества иностранных организаций с российскими организациями и гражданами. При этом доходом, источник которого находится на территории РФ, считается доход, выплачиваемый иностранной организации в виде разницы или части разницы между назначенной им ценой реализации и более выгодной ценой, по которой предприятие-посредник осуществило продажу поставленных для реализации товаров.

Также, согласно пункту 2 Методических рекомендаций необходимо различать понятие «источник дохода» и «источник выплаты дохода».

Источником дохода в РФ может являться сама деятельность иностранной организации в РФ по выполнению работ, оказанию услуг через ее отделение или иных юридических или физических лиц. Если же работы или услуги производятся в иностранном государстве, то источник дохода является «иностранным».

Получение дохода иностранными организациями из источников в РФ может быть не связано с осуществлением непосредственной деятельности в РФ. К таким доходам относятся, в частности, проценты, дивиденды, доходы от использования прав на объекты интеллектуальной собственности (роялти) и т.п.

Термин «источник выплаты дохода» означает лицо, которое непосредственно производит выплаты другому лицу за поставленные им товары, выполненные работы или оказанные услуги, предоставленные ей имущественные права. При этом местонахождение источника дохода и источника выплаты дохода может не совпадать. Так, например, если иностранная организация поставляет в РФ по внешнеторговому контракту на условиях FOB произведенные ею товары, то источник дохода этой иностранной организации будет находиться в государстве, в котором эти товары произведены, а источник выплаты - в РФ. Именно поэтому доходы по таким внешнеторговым контрактам не подлежат обложению налогом на прибыль в РФ.

Соответственно, в том случае, если доходы получены иностранным контрагентом на территории иностранного государства, то объекта обложения налогом на прибыль с точки зрения норм НК РФ не возникает.

Согласно подпункту 4 пункта 2 статьи 310 НК РФ исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся налоговым агентом по всем видам доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ, во всех случаях выплаты таких доходов, за исключением, случаев выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в РФ, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 312 НК РФ установлено, что при применении положений международных договоров РФ иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым РФ имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В случае, если данное подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык.

На основании изложенного, считаем, что справка, подтверждающая постоянное местоположение иностранной организации, необходима только в том случае, если в силу норм НК РФ при осуществлении сделки с такой иностранной организации, возникает доход от источников в РФ, а в соответствии с международным законодательством такой доход не облагается налогом на территории РФ или подлежит обложению по льготной ставке.

Далее, рассмотрим по отдельности каждый из видов доходов, получаемых иностранными контрагентами с учетом приведенных выше норм.

1. Авиаперелет на частном самолете.

На основании подпункта 8 пункта 1 статьи 309 НК РФ доходы от международных перевозок (в том числе демереджи и прочие платежи, возникающие при перевозках) полученных иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в РФ, относятся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов. В целях настоящей статьи термин «демередж» употребляется в значении, установленном Кодексом торгового мореплавания РФ.

Под международными перевозками понимаются любые перевозки морским, речным или воздушным судном, автотранспортным средством или железнодорожным транспортом, за исключением случаев, когда перевозка осуществляется исключительно между пунктами, находящимися за пределами РФ.

Таким образом, если Ваша Организация приобретает услуги по перевозке воздушным транспортом, осуществляемых исключительно между пунктами, находящимися за пределами РФ, объекта налогообложения налогом на прибыль не возникает.

Аналогичная точка зрения высказана в Письмах Минфина РФ от 05.03.10 № 03-08-05/1, от 06.05.09 № 03-03-06/1/302, УФНС РФ по г. Москве от 04.05.12 № 16-15/039487@, от 28.10.09 № 16-15/112945.

В этом случае, справка, подтверждающая постоянное местоположение иностранного контрагента не потребуется.

Если Организация приобретает услуги по перевозке воздушным транспортом, которая оказывается между пунктами, один из которых находится на территории РФ, у иностранной компании возникает доход, полученный от источника в РФ.

В этом случае Организация обязана осуществить функции налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет суммы налога на прибыль.

Из анализа действующих международных соглашений следует, что при эксплуатации воздушных судов в международных перевозках резидентом иностранного государства, доходы подлежат обложению налогом только в этом иностранном государстве.

Данный порядок налогообложения установлен международными соглашениями со следующими иностранными государствами:

1. Соглашение между РФ и Федеративной Республикой Германия «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество» от 29.05.96 (пункт 1 статьи 8).

2. Соглашение между Правительством РФ и Правительством Азербайджанской Республики «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество» от 03.07.97 (пункт 1 статьи 8).

3. Соглашение между Правительством РФ и Правительством Украины «Об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращении уклонений от уплаты налогов» от 08.02.95 (пункт 1 статьи 8).

4. Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Узбекистан «Об избежании двойного налогообложения доходов и имущества» от 02.03.94 (пункт 1 статьи 8).

5. Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество» от 21.04.95 (пункт 1 статьи 8).

6. Конвенция между Правительством РФ и Правительством Австрийской Республики «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал» от 13.04.00 (пункт 1 статьи 8).

7. Договор между РФ и США «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал» от 17.06.92 (пункт 1 статьи 8).

В силу изложенного выше, в случае предоставления резидентами вышеуказанных иностранных государств соответствующей справки о своем постоянном местонахождении, доходы, получаемые от организации международных перевозок, будут подлежать налогообложении на территории этого иностранного государства. Следовательно, у Организации будет отсутствовать обязанность по выполнению функций налогового агента.

Хотелось бы обратить Ваше внимание, что между Правительством РФ и Правительством Латвийской Республики заключено соглашение «Об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал» от 20.12.10, которое ратифицировано Федеральным законом от 02.10.12 № 156-ФЗ. Но до настоящего момента указанное Соглашение не вступило в силу.

В силу пункта 1 статьи 8 Соглашения прибыль, полученная предприятием Договаривающегося Государства (ЛР) от эксплуатации морских и воздушных судов, автомобильного или железнодорожного транспорта в международных перевозках подлежит налогообложению только в этом Государстве (ЛР).

Однако данный пункт будет применяться с момента вступления в силу Соглашения.

Соответственно, в настоящее время, в случае оказания международных услуг по перевозке воздушным транспортом резидентом Латвийской Республики, у Организации возникает обязанность выполнить функции налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога на прибыль с дохода, полученного иностранным контрагентом.

Аналогичная точка зрения изложена в Письме УФНС РФ по г. Москве от 09.02.11 № 16-15/011765@.

С момента вступления в силу Соглашения, в случае предоставления иностранным контрагентом соответствующей справки о своем постоянном местонахождении, доходы, получаемые от организации международных перевозок, будут подлежать налогообложении на территории Латвийской Республики. В этом случае у Организации будет отсутствовать обязанность по выполнению функций налогового агента.

2. Реклама.

Доходы, получаемые от оказания рекламных услуг, в перечне доходов, установленном пунктом 1 статьи 309 НК РФ, подлежащих налогообложению налогом на прибыль, не поименованы.

Соответственно, в случае, если иностранный контрагент получает доходы от рекламных услуг, оказываемых на территории иностранного государства, такие доходы не относятся к доходам, полученным от источников в РФ, т.е. объекта обложения налогом на прибыль не возникает.

В том случае, если иностранный контрагент получает доходы от рекламных услуг, оказываемых на территории РФ, такие доходы не подлежат обложению налогом на прибыль в силу пункта 2 статьи 309 НК РФ.

Следовательно, в отношении данного вида услуг справка, подтверждающая постоянное местоположение иностранного контрагента, не потребуется.

3. Информационно-консультационные услуги.

9. Маркетинговые исследования рынка сухих строительных смесей.

10. Консультационные услуги в области логистики.

11. Обучение на семинаре.

12. Проживание в гостинице, питание там же.

Доходы, получаемые от оказания данного вида услуг, в перечне доходов, установленном пунктом 1 статьи 309 НК РФ, подлежащих налогообложению налогом на прибыль, не поименованы.

Кроме того, если рассматриваемые нами услуги оказываются на территории иностранного государства, то сумма полученного дохода не полежит обложению налогом на прибыль в связи с тем, что в этом случае доход возникает не от источника в РФ, т.е. объект налогообложения отсутствует.

Данная позиция также подтверждается Письмом Минфина РФ от 14.06.11 № 03-02-07/1-191:

«Доходы от оказания иностранной организацией услуг исключительно вне территории Российской Федерации не являются доходами от источников в Российской Федерации в смысле положений гл. 25 Кодекса и, следовательно, не подлежат налогообложению в Российской Федерации.

Таким образом, у российской организации, выплачивающей доходы иностранным организациям за оказанные ими информационные, консультационные и маркетинговые услуги вне территории Российской Федерации, не возникает обязанностей по исчислению и удержанию налога на прибыль организаций с доходов таких иностранных организаций».

В том случае, если поименованные выше услуги оказываются на территории РФ, то доходы, полученные иностранными контрагентами, не подлежат обложению налогом на прибыль в силу пункта 2 статьи 309 НК РФ.

Следовательно, в отношении таких услуг справка, подтверждающая постоянное местоположение иностранного контрагента, не потребуется.

4. Подтверждение письма на визы.

Можем предположить, что в данном случае имеется в виду оказание услуг иностранными контрагентами по оформлению приглашения для оформления виз[6].

Если данного вида услуги оказываются на территории иностранного государства, то сумма полученного дохода не полежит обложению налогом на прибыль в связи с тем, что в этом случае доход возникает не от источника в РФ, т.е. объект налогообложения отсутствует.

Если поименованные выше услуги оказываются на территории РФ, то доходы, полученные иностранными контрагентами, не подлежат обложению налогом на прибыль в силу пункта 2 статьи 309 НК РФ.

5. Электронные бизнес-отчеты с определенных сайтов.

В данном случае при ответе будем исходить из того, что иностранные контрагенты оказывают в адрес Вашей Организации информационные услуги, которые предполагают предоставление бизнес-отчетов.

В этом случае, если услуги оказываются на территории иностранного государства, то сумма полученного дохода не полежит обложению налогом на прибыль в связи с тем, что в этом случае доход возникает не от источника в РФ, т.е. объект налогообложения отсутствует.

6. Участие в форумах

7. Участие в конференциях.

При анализе данных расходов будем исходить из того, что Организация осуществляет плату за участие форумах, конференциях, организованных иностранным контрагентам.

Если участие в форуме, конференции организовано за пределами территории РФ, то объекта обложения налогом на прибыль не возникает, так как доход получен не от источника в РФ.

Если форумы и конференции проводятся на территории РФ, то доход, получаемый иностранными контрагентами, не подлежит обложению налогом на прибыль в силу пункта 2 статьи 309 НК РФ.

На основании изложенного считаем, что в отношении данных услуг справка, подтверждающая постоянное местоположение иностранного контрагента, не потребуется.

8. Консультирование по программе SAP

В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 309 НК РФ доходы от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственности, полученных иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в РФ, относятся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.

К таким доходам, в частности, относятся платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения за использование или за предоставление права использования любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки, включая кинематографические фильмы и фильмы или записи для телевидения или радиовещания, использование (предоставление права использования) любых патентов, товарных знаков, чертежей или моделей, планов, секретной формулы или процесса, либо использование (предоставление права использования) информации, касающейся промышленного, коммерческого или научного опыта.

При этом доходы от консультирования по программному продукту данным пунктом не поименованы.

На основании изложенного, считаем, что услуги по консультированию не подлежат обложению налогом на прибыль в силу пункта 2 статьи 309 НК РФ.

[1] К таким доходам, в частности, относятся платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения за использование или за предоставление права использования любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки, включая кинематографические фильмы и фильмы или записи для телевидения или радиовещания, использование (предоставление права использования) любых патентов, товарных знаков, чертежей или моделей, планов, секретной формулы или процесса, либо использование (предоставление права использования) информации, касающейся промышленного, коммерческого или научного опыта.

[2] При этом доходы от реализации на иностранных биржах (у иностранных организаторов торговли) ценных бумаг или производных от них финансовых инструментов, обращающихся на этих биржах, не признаются доходами от источников в РФ.

[3] При этом доход от лизинговых операций, связанных с приобретением и использованием предмета лизинга лизингополучателем, рассчитывается исходя из всей суммы лизингового платежа за минусом возмещения стоимости лизингового имущества (при лизинге) лизингодателю.

[4] В целях настоящей статьи термин «демередж» употребляется в значении, установленном Кодексом торгового мореплавания РФ.

Под международными перевозками понимаются любые перевозки морским, речным или воздушным судном, автотранспортным средством или железнодорожным транспортом, за исключением случаев, когда перевозка осуществляется исключительно между пунктами, находящимися за пределами РФ.

[5] Методические рекомендации налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 НК РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций

[6] Если услуга носит иной характер, при наличии более дательных разъяснений по данному, а также иным вопросам, готовы вернуться к рассмотрению порядка налогообложения налогом на прибыль рассматриваемых нами ситуаций.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

Назад в раздел