Главная / Консультации / Общий аудит / Департамент общего аудита о неотделимых улучшениях арендованного имущества
Департамент общего аудита о неотделимых улучшениях арендованного имущества
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit
19.12.2011
Вопрос
ООО «А» ( Арендатор ) заключило с Арендодателем ( ООО «Б») Договор аренды нежилого помещения с 11 августа 2008 года по 30 июня 2009 года ( Стороны согласовали и составили также приложение к Договору – проект долгосрочного Договора на срок 9 лет). Во время действия этого краткосрочного Договора Арендатором были произведены капитальные вложения в виде неотделимых улучшений. Условиями Договора предусмотрено право Арендатора производить ремонт и переоборудование помещения после письменного согласования с Арендодателем, но письменное разрешение не было получено. После окончания Договора Акт приема-передачи нежилого помещения от ООО «А» к ООО «Б» составлен не был. 01 июля 2009 года был заключен новый аналогичный Договор аренды нежилого помещения сроком до 31 мая 2010 года, Дополнительным соглашением от 31 мая 2010 года он был продлен с 01 июня 2010 года по 30 июня 2010 года. Акты приема-передачи в наличии. 01 июля 2010 года был заключен еще один аналогичный Договор аренды нежилого помещения до 15 сентября 2010 года. После его окончания 16 сентября 2010 года был составлен Акт приема-передачи. 17 сентября 2010 года по Договору купли-продажи ООО «А» купило у ООО «Б» это нежилое помещение и продало его ООО «В». Цена продажи этого помещения для ООО «В» была сформирована исходя из его стоимости покупки и затрат по неотделимым улучшениям. При расчете налога на прибыль от этой продажи налогооблагаемая база была уменьшена на расходы по неотделимым улучшениям.
Какие налоговые риски существуют у ООО «А», исходя из неоднозначности законодательной базы по следующим ситуациям:
1. Несмотря на то, что фактически аренда нежилого помещения носила долгосрочный характер, возникает вероятность признания безвозмездной передачи неотделимых улучшений после окончания первого Договора аренды,
2. Несмотря на то, что расходы по неотделимым улучшениям были обоснованы, возникает вероятность непризнания их для уменьшения налогооблагаемой базы.
ООО «А» ( Арендатор ) заключило с Арендодателем ( ООО «Б») Договор аренды нежилого помещения с 11 августа 2008 года по 30 июня 2009 года ( Стороны согласовали и составили также приложение к Договору – проект долгосрочного Договора на срок 9 лет). Во время действия этого краткосрочного Договора Арендатором были произведены капитальные вложения в виде неотделимых улучшений. Условиями Договора предусмотрено право Арендатора производить ремонт и переоборудование помещения после письменного согласования с Арендодателем, но письменное разрешение не было получено. После окончания Договора Акт приема-передачи нежилого помещения от ООО «А» к ООО «Б» составлен не был. 01 июля 2009 года был заключен новый аналогичный Договор аренды нежилого помещения сроком до 31 мая 2010 года, Дополнительным соглашением от 31 мая 2010 года он был продлен с 01 июня 2010 года по 30 июня 2010 года. Акты приема-передачи в наличии. 01 июля 2010 года был заключен еще один аналогичный Договор аренды нежилого помещения до 15 сентября 2010 года. После его окончания 16 сентября 2010 года был составлен Акт приема-передачи. 17 сентября 2010 года по Договору купли-продажи ООО «А» купило у ООО «Б» это нежилое помещение и продало его ООО «В». Цена продажи этого помещения для ООО «В» была сформирована исходя из его стоимости покупки и затрат по неотделимым улучшениям. При расчете налога на прибыль от этой продажи налогооблагаемая база была уменьшена на расходы по неотделимым улучшениям.
Какие налоговые риски существуют у ООО «А», исходя из неоднозначности законодательной базы по следующим ситуациям:
1. Несмотря на то, что фактически аренда нежилого помещения носила долгосрочный характер, возникает вероятность признания безвозмездной передачи неотделимых улучшений после окончания первого Договора аренды,
2. Несмотря на то, что расходы по неотделимым улучшениям были обоснованы, возникает вероятность непризнания их для уменьшения налогооблагаемой базы.
Ответ
1. Как следует из вопроса, первоначально между организациями А и Б был заключен договор аренды на срок с 11.08.08 по 30.06.09. В рамках данного договора организация А (арендатор) произвела капитальные вложения в виде неотделимых улучшений в арендованное имущество без согласия арендодателя. По окончании договора аренды сторонами был заключен новый договор аренды на срок с 01.07.09 по 31.05.10, который впоследствии был продлен дополнительным соглашением до 30.06.10. При этом акт приема-передачи по окончанию первоначального договора аренды по возврату имущества арендодателю сторонами не подписывался.
Согласно пункту 1 статьи 650 ГК РФ по договору аренды здания или сооружения арендодатель обязуется передать во временное владение и пользование или во временное пользование арендатору здание или сооружение.
Нормами пункта 1 статьи 655 ГК РФ установлено, что передача здания или сооружения арендодателем и принятие его арендатором осуществляются по передаточному акту или иному документу о передаче, подписываемому сторонами.
Если иное не предусмотрено законом или договором аренды здания или сооружения, обязательство арендодателя передать здание или сооружение арендатору считается исполненным после предоставления его арендатору во владение или пользование и подписания сторонами соответствующего документа о передаче.
Уклонение одной из сторон от подписания документа о передаче здания или сооружения на условиях, предусмотренных договором, рассматривается как отказ соответственно арендодателя от исполнения обязанности по передаче имущества, а арендатора от принятия имущества.
Согласно пункту 2 статьи 655 ГК РФ при прекращении договора аренды здания или сооружения арендованное здание или сооружение должно быть возвращено арендодателю с соблюдением правил, предусмотренных пунктом 1 статьи 655 ГК РФ.
Таким образом, в случае расторжения договора аренды арендованное имущество подлежит возврату арендодателю по акту приема-передачи.
Кроме того, в силу статьи 622 ГК РФ при прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.
Если арендатор не возвратил арендованное имущество либо возвратил его несвоевременно, арендодатель вправе потребовать внесения арендной платы за все время просрочки. В случае, когда указанная плата не покрывает причиненных арендодателю убытков, он может потребовать их возмещения.
В рассматриваемом нами случае, возврат арендованного имущества не оформлялся актом приема-передачи. При этом сторонами был заключен новый договор аренды.
Таким образом, с одной стороны, поскольку имущество не было возвращено арендодателю по акту приема-передачи, можно говорить о том, что арендатор продолжает пользоваться имуществом в рамках первоначально заключенного договора. С другой стороны арендатор и арендодатель заключили новый договор аренды, т.е. выразили намерение оформить арендные взаимоотношения новым договором.
Обращаем ваше внимание на позицию, высказанную Президиумом ВАС РФ в пункте 10 Информационного письма от 16.02.01 № 59:
«Арбитражный суд пришел к выводу о том, что при продлении договора аренды здания, заключенного на срок менее одного года, на такой же срок после окончания первоначального срока аренды отношения сторон регулируются новым договором аренды, который не подлежит государственной регистрации в силу пункта 2 статьи 651 ГК».
Таким образом, по мнению президиума ВАС РФ продление договора аренды рассматривается как заключение нового договора. В рассматриваемом нами случае, после окончания одного договора аренды стороны заключили новый договор, в связи с этим, несмотря на тот факт, что передача имущества не было оформлена актом приема-передачи, учитывая мнение Президиума ВАС РФ, фискальными органами может быть сделан вывод о том, что арендные отношения одного и того же имущества, регулируются новым договором. Соответственно, все неотделимые улучшения, которые были осуществлены в рамках первоначального договора аренды, формально могут быть признаны переданными арендодателю.
Далее рассмотрим возможные налоговые риски арендодателя в связи с тем, что по окончании первого договора аренды сторонами был заключен новый договор аренды.
Налог на прибыль.
Статьей 256 НК РФ установлено, что амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.
Согласно статье 258 НК РФ капитальные вложения в арендованные объекты основных средств амортизируются в следующем порядке:
- капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем в порядке, установленном главой 25 НК РФ;
- капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством РФ.
Из приведенных норм следует, что для того, чтобы неотделимые улучшения в арендованном имуществе амортизировались арендатором, необходимо единовременное выполнение двух условий:
- неотделимые улучшения осуществлены с согласия арендодателя;
- стоимость неотделимых улучшений не компенсируется арендодателем.
Аналогичная точка зрения высказана в Письме УФНС РФ по г. Москве от 24.03.06 № 20-12/25161:
«…если реконструкция арендованного здания рассматривается как неотделимые улучшения и затраты на ее проведение согласованы с организацией-арендодателем, но ею не компенсируются, организация-арендатор может учесть стоимость реконструкции арендуемого здания в качестве объекта амортизируемого имущества с начислением амортизации для целей налогообложения прибыли в порядке, предусмотренном пунктом 1 статьи 258 НК РФ».
В рассматриваемом нами случае согласие арендодателя на осуществление неотделимых улучшений в арендованном имуществе получено не было.
Соответственно, считаем, у организации А отсутствуют основания для амортизации в налоговом учете стоимости неотделимых улучшений.
В случае, если бы организацией А было получено согласие арендодателя (организации Б) на создание неотделимых улучшений, в налоговом учете арендатор смог бы учесть стоимость неотделимых улучшений посредством начисления амортизации.
При этом отметим, что, по мнению налоговых органов, амортизация может учитываться в целях исчисления налога на прибыль в течение срока действия договора аренды. При заключении договора аренды на новый срок, амортизация неотделимых улучшений прекращается (Письма Минфина РФ от 18.09.09 № 03-03-06/2/174, от 17.07.09 № 03-03-06/1/478, от 20.06.06 № 03-03-04/2/166, ФНС РФ от 13.07.09 № 3-2-06/76, УФНС РФ по г. Москве от 25.08.10 № 16-15/089245@).
НДС.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статья 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ.
В целях главы 21 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).
Из приведенных норм фискальными органами делается вывод о том, что при передаче неотделимых улучшений арендодателю по окончанию договора аренды стоимость неотделимых улучшений подлежит обложению НДС у арендатора (Письма Минфина РФ от 31.12.09 № 03-07-11/341, от 06.04.09 № 03-07-09/19, от 03.11.06 № 03-03-04/2/231, от 16.10.06 № 03-03-04/2/218, УФНС РФ по г. Москве от 12.03.09 № 16-15/021505, от 26.01.07 № 19-11/06916, от 08.12.06 № 19-11/108507).
Арбитражная практика по данному вопросу неоднозначна.
Так, в Постановлении ФАС МО от 25.06.09 № КА-А40/4798-09 по делу № А40-67444/08-80-265 было отмечено следующее:
«Передача неотделимых улучшений от арендатора арендодателю является реализацией, и арендатор обязан предъявить к оплате арендодателю соответствующую сумму НДС, что является основанием для предъявления Арендодателем к вычету и возмещению сумм НДС, связанных с приобретением неотделимых улучшений.
Согласно ст. 39 НК РФ передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказанных услуг признается реализацией.
В силу абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ передачи по реализации товаров, результатов выполненных работ, оказанных услуг подлежат обложению НДС.
При этом в соответствии с п. 1 ст. 168 НК РФ при реализации товаров, работ, услуг продавец дополнительно к цене товара (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю соответствующую сумму НДС.
Таким образом, по выводу судов, реализация неотделимых улучшений подлежит обложению НДС, что подтверждается также Письмом ФНС РФ от 18.05.06 г. N 03-1-03/985@, при этом в силу ст. ст. 171, 172 НК РФ арендодатель получает право на применение налоговых вычетов по НДС, связанных с приобретением указанных неотделимых улучшений».
Аналогичная точка зрения высказана в Постановлениях ФАС ДО от 20.10.08 № Ф03-4340/2008 по делу № А73-9481/2007-21, ФАС МО от 13.02.07, 19.02.07 № КА-А40/450-07 по делу № А40-31107/06-116-180, ФАС ПО от 24.06.08 по делу № А12-18629/07 (Определением ВАС РФ от 19.09.08 № 11348/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ).
Однако в Постановлении ФАС СКО от 27.07.11 по делу № А53-19081/2010 было высказано мнение в пользу налогоплательщика:
«Материалами дела подтверждается, что в период действия договора аренды ООО "Формула-АС" произвело работы по ремонту помещения по стандартам фирмы АУДИ. После досрочного расторжения договора аренды ООО "Формула-АС" возвратило арендодателю недвижимое имущество вместе с неотделимыми улучшениями без возмещения стоимости этих улучшений.
По мнению инспекции, ООО "Формула-АС" безвозмездно передало арендодателю результаты работ по улучшению арендованного имущества, поэтому должно было исчислить налог с данной операции.
Суды обоснованно признали вывод налогового органа ошибочным, поскольку арендатор исполнил обязанности по ремонту помещений за свой счет в соответствии с условиями заключенного договора аренды, целью проведения работ являлось удовлетворение личных потребностей арендатора, связанных с индивидуальным подходом к использованию арендуемого имущества, а не улучшение его состояния для арендодателя (исключительно в интересах последнего).
В соответствии с пунктом 1 статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.
Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
Передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказанных услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).
В рассматриваемом случае не возникла реализация в смысле передачи результатов выполненных работ одним лицом для другого, как это определено статьей 39 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку ООО "Формула-АС" не выполняло работы по улучшению арендованного имущества для арендодателя. Материалами дела подтверждается и налоговой инспекцией не оспаривается, что ООО "Формула-АС" заказывало работы по ремонту арендованного помещения для его поддержания в надлежащем техническом состоянии с целью использования по назначению - под офис по продаже автомобилей АУДИ, а не для целей их последующей реализации арендодателю.
Суды правомерно отклонили доводы налоговой инспекции относительно того, что после окончания договора аренды произошла передача права собственности на неотделимые улучшения от ООО "Формула-АС" к арендодателю.
Право собственности на имущество возникает в силу закона или договора.
Частью 1 статьи 623 Гражданского кодекса Российской Федерации предусмотрено, что произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды.
Согласно части 2 данной статьи в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.
Таким образом, законом предусмотрено возникновение права собственности у арендатора только на отделимые улучшения.
Относительно неотделимых улучшений законодатель предусмотрел другой правовой режим - возмещение арендодателем арендатору затрат на эти улучшения. При этом право собственности на неотделимые улучшения у арендатора не возникает, поскольку арендуемое помещение с неотделимыми улучшениями представляет собой единое целое - неделимую вещь, имеющую собственника - арендодателя.
Таким образом, спорные неотделимые улучшения, произведенные налогоплательщиком в период действия договора аренды, не могли быть переданы арендодателю в смысле статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации, следовательно, их стоимость не образует самостоятельный объект налогообложения налогом на добавленную стоимость».
Аналогично, в Постановлении ФАС МО от 30.09.08 № КА-А40/9153-08 по делу № А40-5452/08-108-22 было отмечено следующее:
«Как установлено в ходе проверки Компания осуществила комплекс работ по ремонту установки ЭЛОУ АВТ-3, используемой на правах аренды. В результате ремонта были произведены неотделимые улучшения арендованного объекта, улучшение было произведено с согласия арендодателя, стоимость неотделимых улучшений не была возмещена арендатору при прекращении договора аренды.
В соответствии с п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг); реализация товаров (работ, услуг) формирует объект обложения НДС.
При передаче арендодателю затрат на стоимость неотделимых улучшений арендованного объекта не возникает операций, признаваемых объектом обложения НДС, в связи с чем решение налоговой инспекции в части доначисления НДС в сумме 3.504.003 руб. и соответствующих пени при передаче стоимости ремонтных работ арендованного объекта арендодателю обоснованно признано недействительным».
Как было отмечено нами выше, поскольку по окончании первоначального договора аренды сторонами был заключен новый договор, учитывая мнение фискальных органов и неоднозначный подход судебных инстанций, существует вероятность того, что, по мнению налоговых органов, у организации А возникнет обязанность доначислить НДС со стоимости неотделимых улучшений, подлежащих передаче арендодателю по окончанию действия первого договора аренды.
2. Из вопроса также следует, что после заключения второго договора аренды и его продления, сторонами был заключен еще один договор аренды, по истечении которого имущество было возвращено арендодателю по акту приема-передачи. Далее имущество было продано организации А, которая впоследствии продала его организации В.
В первую очередь отметим, что в случае, если организация А примет решение не начислять НДС со стоимости неотделимых улучшений по окончании первого договора, по окончанию арендных правоотношений и возврату имущества по акту-приему передачи по второму договору аренды риск доначисления НДС сохраняется.
Далее рассмотрим налоговые последствия, связанные с признанием в расходах стоимости неотделимых улучшений в момент реализации организацией А имущества, приобретенного у организации Б.
Согласно пункту 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом признается имущество, которое находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 рублей.
Организация А приобретает объект недвижимости в целях его дальнейшей перепродажи. Соответственно, считаем, что данное имущество не является амортизируемым с точки зрения норм НК РФ и его реализация подлежит рассмотрению в качестве реализации товара.
Нормами подпункта 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ установлено, что при реализации товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость приобретения данных товаров.
При реализации товаров налогоплательщик также вправе уменьшить доходы от таких операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности на расходы по оценке, хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества. При этом при реализации покупных товаров расходы, связанные с их покупкой и реализацией, формируются с учетом положений статьи 320 НК РФ.
Соответственно, при реализации недвижимого имущества, сумму полученного дохода организация А вправе уменьшить на ту стоимость, за которую указанное имущество было приобретено, а также на расходы, связанные с такой реализацией.
При этом в отношении стоимости неотделимых улучшений отметим следующее.
Неотделимые улучшения были осуществлены организацией А в рамках арендных правоотношений, стоимость должна быть передана арендодателю по окончании договора аренды.
Следовательно, организация Б реализует организации А недвижимое имущество, включающее в себя неотделимые улучшения.
Таким образом, стоимость неотделимых улучшений, числящаяся в налоговом учете арендатора и переданная арендодателю по окончанию срока договора аренды, не связана с реализацией недвижимого имущества, и данные расходы не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль у организации А на момент его реализации.
По нашему мнению, стоимость неотделимых улучшений может быть учтена в целях налогового учета у организации А посредством начисления амортизации в течение срока действия первоначального договора аренды (с существенным риском, в течение всего срока арендных правоотношений) и только в том случае, если бы организацией А было бы своевременно получено согласие от организации Б на осуществление данных улучшений.
При этом оставшуюся после окончания срока договора аренды недоамортизированную стоимость неотделимых улучшений организация А не сможет учесть в целях исчисления налога на прибыль (Письма Минфина РФ от 17.08.11 №, от 21.03.11 №, от 30.07.10 № 03-03-06/2/134).
В связи с тем, что нет четких критериев для определения разницы между отделимыми и неотделимыми улучшениями, чем может руководствоваться ООО «А» для этой классификации?
Нормами пунктов 1 и 2 статьи 623 ГК РФ установлено, что произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды.
В случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.
Из приведенных норм следует, что гражданское законодательство предполагает существование двух видов улучшений арендованного имущества – отделимые и неотделимые.
При этом к неотделимым улучшениям относятся те, которые не могут быть отделены без вреда для арендованного имущества. Соответственно, к отделимым улучшениям относится все то имущество, которое прямо не может быть отнесено к неотделимым.
При этом более конкретные критерии, характеризующие отделимые и неотделимые улучшения, нормы ГК РФ не содержат. Поэтому, в настоящее время, вопрос отнесения имущества к отделимым или неотделимым улучшениям остается неоднозначным.
Кроме того, что понимать под ущербом, нанесенным имуществу, также не ясно.
В Постановлении Десятого арбитражного апелляционного суда от 25.04.11 по делу № А41-36867/10 в отношении понятия «неотделимые улучшения» было отмечено следующее:
«Определение понятия "неотделимых улучшений" (признаваемых капитальным вложением) в законодательстве отсутствует. Однако из системного толкования норм статьи 616 Гражданского кодекса РФ (ремонт арендованного имущества), статьи 623 Гражданского кодекса РФ (улучшения арендованного имущества) можно сделать вывод, что к неотделимым улучшениям относятся любые преобразования объекта, которые нельзя отнести к текущему или капитальному ремонту (работы по реконструкции, достройке, дооборудованию, модернизации), которые не могут быть изъяты без причинения вреда арендованному имуществу».
Аналогичная точка зрения высказана в Письме Минфина РФ от 18.03.08 № 03-03-09/1/195:
«…амортизируются только те неотделимые улучшения в арендованное имущество, которые носят капитальный характер, т.е. связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением имущества. Если расходы осуществляются с целью текущего поддержания основных средств в рабочем состоянии, то такие затраты единовременно учитываются в составе прочих расходов как расходы на ремонт согласно ст. 260 Кодекса»
В Постановление ФАС ПО от 14.02.11 по делу № А55-25694/2009 указал:
«При определении неотделимых улучшений эксперт исходил из того, что под понятием неотделимых улучшений понимаются те улучшения, отделение (демонтаж) которых приведет к несоразмерным потерям их первоначальных свойств и стоимости, а затраты на демонтаж будут экономически не оправданы. При этом к неотделимым улучшениям относятся средства на оплату труда (работы), поэтому стоимость работ в определении величины неотделимых улучшений учитывается. Стоимость же отделимых улучшений будет обусловлена лишь стоимостью строительных материалов и инженерного оборудования, использованных для эксплуатации этих помещений, в том числе отделке помещений, перемещение которых возможно без несоразмерного ущерба их назначению».
Постановление ФАС ПО от 09.12.10 по делу № А65-5431/2010:
«Произведение неотделимых улучшений, можно рассматривать как один из способов распоряжения имуществом - изменение его состояния, целевой или функциональной принадлежности и (или) внешнего вида, в результате чего создаются улучшения, не отделимые от арендованной вещи без вреда для последней, и одновременно происходит повышение или поддержание эксплуатационных, потребительских, эстетических и прочих качеств арендованного имущества».
Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.05.10 № 18АП-4278/2010 по делу № А34-9736/2009:
«…в ходе судебного разбирательства, критерием неотделимости выступает невозможность восстановить (перекрытие) до первоначального состояния. В отношении отделимых улучшений (в том числе облицовка потолка и стен пластиковыми панелями; устройство внутренней разводки водопровода; перемонтаж осветительных приборов; облицовка ворот стальным профилированным листом) эксперт указал, что при выполнении работ по демонтажу отделимого улучшения необходимо составить смету на демонтажные работы по восстановлению несущих поверхностей в первоначальное состояние».
Кроме того, из анализа писем фискальных органов, а также, арбитражной практики следует, что в основном предметом спора является признание затрат, понесенных арендатором, связанных либо с капитальным ремонтом, либо с созданием неотделимых улучшений.
По нашему мнению, при отнесении улучшений к отделимым или неотделимым Организации следует руководствоваться тем, возможен ли возврат арендованного помещения арендодателю в первоначальном состоянии, или демонтаж улучшений, осуществленных арендатором, приведет к существенной порче имущества или изменению его первоначальных свойств.
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit