Главная / Консультации / Общий аудит / Департамент общего аудита о передаче тары для переупаковки товара экспедитору

Департамент общего аудита о передаче тары для переупаковки товара экспедитору

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

06.04.2010

Вопрос

Вопрос, касающийся отражения в бухгалтерском учете закупки, передачи на ответственное хранение и списания на затраты по мере использования материалов (мягких контейнеров) для переупаковки товара – соды кальцинированной (первичная заводская упаковка повреждена). Стоимость переупаковки входит в цену отгрузки и отдельно конечным покупателем оплачиваться не будет.
1. Поступление материала от поставщика
Д 10.04 «Тара и тарные материалы» 10000 руб. К 60 11800 руб.
Д 19.03 «НДС по приобретенным МПЗ» 1800 руб.
На основании накладной ТОРГ-12 поставщика
2. Оплата поставщику Д 60 К 51 11800 руб.
3. НДС к возмещению Д 68.02 К 19.03 1800 руб.
На основании счета-фактуры поставщика
4. Передача материала на ответственное хранение на склад Д 10.041 «Тара и тарные материалы, переданные на хранение» 10000 руб. К 10.04 «Тара и тарные материалы» 10000 руб.
На основании Договора транспортной экспедиции (см.приложенный файл) и Акта МХ-1 о приеме-передаче ТМЦ на хранение, выданного Экспедитором
5. Переупаковка товара (использована часть материала 5000 руб.):
Д 10.04 «Тара и тарные материалы» К 10.041 «Тара и тарные материалы, переданные на хранение» 5000 руб.
На основании Акта МХ-3 о возврате ТМЦ с хранения, выданного Экспедитором
Д 44 «Расходы на продажу» К 10.04 «Тара и тарные материалы» 5000 руб.
На основании Акта по какой форме ???
5.1. Одновременно списаны расходы на продажу Д 90.02 «Себестоимость продаж» К 44 «Расходы на продажу» 5000 руб.
На основании ???
1. Соответствует ли правилам бухгалтерского и налогового учета предложенная схема отражения операций;
2. Возможно ли на основании действующего договора с Экспедитором (п.п.2.1.10 -2.1.12, см. приложенный файл) осуществлять операции по ответственному хранению и переупаковке товара без дополнительных оплат в адрес Экспедитора;
3. Нужно ли операцию 5.1. осуществлять только на момент действительной отгрузки переупакованного товара конечному покупателю (или можно на сам момент переупаковки, когда обнаружено повреждение).

Ответ

Согласно Инструкции по применению Плана счетов[1] наличие и движение тары под товарами и тары порожней (кроме стеклянной посуды в организациях, занятых розничной торговлей, и в буфетах организаций, оказывающих услуги общественного питания) учитывается на счете 41.3 «Тара под товаром и порожняя».

При этом под тарой понимается вид запасов, предназначенных для упаковки, транспортировки и хранения продукции, товаров и других материальных ценностей (тара может быть из картона и бумаги, древесины, ткани и не тканых материалов, металла и др.)[2].

Таким образом, мягкие контейнеры, предназначенные для переупаковки товара, являются, по нашему мнению, тарой и должны учитываться на счете 41.3.

Тара принимается к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости приобретения, которая складывается из всех расходов по ее покупке и доставке или затрат по ее изготовлению (ПБУ 5/01[3]).

При этом в учете организации делаются следующие записи:

Дебет 41.3 Кредит 60 – оприходована тара, предназначенная для переупаковки товара;

Дебет 19 Кредит 60 – учет, предъявленный поставщиком НДС;

Дебет 68 Кредит 19 – предъявленный поставщиком НДС принят к вычету;

Дебет 60 Кредит 51 – произведена оплата поставщику.

В отношении предъявленного поставщиком НДС отмечаем следующее.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.

При этом вычеты могут быть применены при единовременном выполнении следующих условий:

1. сумма налога предъявлена покупателю, о чем свидетельствует соответствующий счет-фактура (пункт 1 статьи 171, пункт 1 статьи 172 НК РФ);

2. счет-фактура содержит все обязательные реквизиты, предусмотренные пунктами 5, 5.1 и 6 статьи 169 НК РФ;

3. приобретенные товары (работы, услуги) используются для операций, подлежащих налогообложению НДС (пункт 2 статьи 171 НК РФ);

4. товары (работы, услуги) приняты к учету на основании соответствующих первичных документов.

Таким образом, при выполнении вышеуказанных условий организация может принять к вычету предъявленный ей НДС сразу при принятии на учет тары.

Передача тары экспедитору для переупаковки может отражаться записями в аналитическом учете по счету 41.3, без их списания в расходы (Инструкция по применению Плана счетов).

Дебет 41.3.1 «Тара, переданная на хранение» Кредит 41.3 «Тара под товаром и порожняя» - передана тара экспедитору для переупаковки товара.

При этом передача тары экспедитору должна оформляться, по нашему мнению, следующим образом.

В первую очередь, необходимо определить тип отношений между Вашей организацией и экспедитором. Экспедитор, который берется доставить Ваш товар, также выполняет работы по переупаковке товара, для чего ему передается тара. При этом тара находиться у экспедитора на ответственном хранении.

Такой договор можно квалифицировать в качестве смешанного договора с условиями договора экспедиции (глава 41 ГК РФ) и договора подряда, в отношении работ по переупаковке товара (глава 37 ГК РФ).

Отмечаем, что в соответствии со статьей 421 ГК РФ стороны могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами. При этом стороны могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор). К отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора.

В соответствии с пунктом 1 статьи 702 ГК РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

Если иное не предусмотрено договором подряда, работа выполняется иждивением подрядчика - из его материалов, его силами и средствами (пункт 1 статьи 704 ГК РФ). При этом подрядчик обязан использовать предоставленный заказчиком материал экономно и расчетливо, после окончания работы представить заказчику отчет об израсходовании материала, а также возвратить его остаток либо с согласия заказчика уменьшить цену работы с учетом стоимости остающегося у подрядчика неиспользованного материала (пункт 1 статьи 713 ГК РФ).

Согласно статье 714 ГК РФ подрядчик несет ответственность за несохранность предоставленных заказчиком материала, оборудования, переданной для переработки (обработки) вещи или иного имущества, оказавшегося во владении подрядчика в связи с исполнением договора подряда.

Таким образом, учитывая вышесказанное, можно сделать вывод о том, что предметом договора являются работы по переупаковке товара, а ответственность за сохранность полученного имущества, экспедитор несет в силу закона и сложившихся правоотношений.

В связи с вышесказанным необходимо отметить, что согласно Указаниям по применению[4] формы №№ МХ-1и МХ-3 используются при договорах хранения. Поэтому, по нашему мнению, в рассматриваемой ситуации применять формы МХ-1 и МХ-3 не корректно.

На практике принято оформлять передачу имущества без перехода права собственности на него по форме № М-15[5] с пометкой «давальческое сырье».

Как уже было указано выше, подрядчик обязан предоставить заказчику отчет об израсходовании материала, а также возвратить его остаток либо с согласия заказчика уменьшить цену работы с учетом стоимости остающегося у подрядчика неиспользованного материала.

Необходимо отметить, что унифицированная форма такого отчета не установлена, поэтому он может быть оформлен в произвольной форме.

Необходимо отметить, что в соответствии со статьей 9 Закона о бухгалтерском учете[6] все хозяйственные операции, проводимые организацией должны оформляться оправдательными документами. Эти документы являются первичными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичный бухгалтерский документ - письменное свидетельство о совершении хозяйственной операции, имеющее юридическую силу и не требующее дальнейших пояснений и детализации.

Для того, чтобы документ был признан первичным учетным документом он должен содержать обязательные реквизиты, предусмотренные пунктом 2 статьи 9 Закона о бухгалтерском учете. К ним относятся:

а) наименование и дата составления документа;

б) наименование организации, от имени которой составлен документ;

в) содержание хозяйственной операции;

г) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

д) наименование должностей и личные подписи лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, также расшифровки подписей (пункт 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н).

В случае, если отчет подрядчика об израсходовании тары будет содержать вышеуказанные реквизиты, то Ваша организация может на основании такого документа списать в расходы стоимость израсходованной тары. В ином случае, необходимо дополнительно оформить бухгалтерскую справку с соблюдением вышеуказанных требований.

При этом в учете на дату полученного отчета необходимо сделать следующую запись:

Дебет 44 Кредит 41.3.1 – списана израсходованная тара на основании отчета экспедитора.

По окончании отчетного периода данные расходы будут отнесены на финансовый результат организации.

В отношении налога на прибыль отмечаем, что в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 254 НК РФ расходы на упаковку и иную подготовку произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку) являются материальными расходами. При этом датой списания в расходы стоимости упаковки является дата ее передачи в эксплуатацию (для затаривания товаров) (пункт 2 статьи 272 НК РФ).

Учитывая вышесказанное можно сделать вывод о том, что расходы, как в бухгалтерском, так и в налоговом учете на переупаковку признаются по мере израсходования тары, не зависимо от факта реализации переупакованного товара.

В отношении возможности переупаковки товара экспедитором на основании действующего договора необходимо отметить следующее.

Согласно пунктам договора 2.1.10 – 2.1.12 экспедитор принимает на себя обязательство переупаковать товар за свой счет в случае, если упаковка товара была повреждена в процессе погрузочно-разгрузочных работ. То есть в данном случае, экспедитор принимает на себя обязательство возместить ущерб, нанесенный заказчику, а не выполнить работы по переупаковке товара.

Следовательно, по нашему мнению, учитывая формулировку пунктов 2.1.10 – 2.1.12 договора, экспедитор не может выполнять для Вашей организации работы по переупаковке товара, в случае, если эти работы не связаны с возмещением ущерба.

Кроме того, следует отметить, что поскольку тара для переупаковки предоставляется Вашей организацией, то данный факт также должен быть отражен в договоре (пункт 1 статьи 704 ГК РФ).

В связи с этим, рекомендуем заключить дополнительное соглашение к договору на выполнение экспедитором работ по переупаковке товара с иждивением заказчика.

Передача тары экспедитору на основании действующего договора может быть квалифицирована как безвозмездная передача, что повлечет за собой для Вашей организации доначисление НДС и налога на прибыль, а для экспедитора – налога на прибыль.

Рассмотрим подробнее.

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Согласно пункту 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

В случае, если документально сторонами не зафиксировано, что заказчик не передает право собственности экспедитору, то такая передача тары будет рассматриваться как переход права собственности на тару, т.е. безвозмездная передача. В такой ситуации организации грозит доначисление НДС.

Также необходимо отметить, что в соответствии с пунктом 16 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы в целях исчисления налога на прибыль не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ.

Следовательно, в случае признания передачи тары экспедитору безвозмездной передачей, Ваша организация не сможет учесть в расходах стоимость тары.

В свою очередь, у экспедитора, получившего от Вашей организации тару, возникает доход, так как в соответствии с пунктом 8 статьи 250 НК РФ в целях налогообложения прибыли доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав признаются внереализационными на дату получения этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав[7].

[1] Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н.

[2] Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденные Приказом Минфина России от 28.12.01 № 119н.

[3] Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденное Приказом Минфина России от 09.06.01 № 44н.

[4] Утв. Постановлением Госкомстата РФ от 09.08.99 № 66.

[5] Утв. Постановлением Госкомстата РФ от 30.10.97 № 71а.

[6] Федеральный закон РФ от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

[7]В соответствии с пордпунктом 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно:

- от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) передающей организации;

- от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) получающей организации;

- от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) этого физического лица.

При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.

В связи с отсутсвием иной информации, при ответе на вопрос мы исходим из того, что в рассматриваемом случае требования подпункта 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ не выполняются.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit