Департамент общего аудита о переходе с ЕНВД на УСН
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit
13.02.2009
Вопрос
Наша Организация стоит на налоговом учете и осуществляет деятельность в Московской области. В 2008 году Организация осуществляла только один вид деятельности, по которому в соответствии с действующим законодательством Организация применяла режим ЕНВД.
В конце 2008 года Организация решила, что с 2009 года будет осуществлять еще один вид деятельности – предоставление автотранспорта в аренду. В связи с этим в установленные сроки Организация получила от ИФНС Уведомление о праве применения упрощенной системы налогообложения (УСН) с 1 января 2009 года.
В феврале 2009 года Организация теряет право применения ЕНВД.
Мы предполагаем, что с месяца, в котором Организация теряет право применения ЕНВД, учет обеих видов деятельности осуществляются с применением режима УСН.
Критерии установленные НК РФ для применения УСН (общая численность работников, состав учредителей и пр.) в Организации соблюдаются.
Вопрос: Просим высказать свое мнение о правомерности применения Организацией УСН в 2009 году с учетом потери применения ЕНВД с февраля 2009 года?
Наша Организация стоит на налоговом учете и осуществляет деятельность в Московской области. В 2008 году Организация осуществляла только один вид деятельности, по которому в соответствии с действующим законодательством Организация применяла режим ЕНВД.
В конце 2008 года Организация решила, что с 2009 года будет осуществлять еще один вид деятельности – предоставление автотранспорта в аренду. В связи с этим в установленные сроки Организация получила от ИФНС Уведомление о праве применения упрощенной системы налогообложения (УСН) с 1 января 2009 года.
В феврале 2009 года Организация теряет право применения ЕНВД.
Мы предполагаем, что с месяца, в котором Организация теряет право применения ЕНВД, учет обеих видов деятельности осуществляются с применением режима УСН.
Критерии установленные НК РФ для применения УСН (общая численность работников, состав учредителей и пр.) в Организации соблюдаются.
Вопрос: Просим высказать свое мнение о правомерности применения Организацией УСН в 2009 году с учетом потери применения ЕНВД с февраля 2009 года?
Ответ
В соответствии с пунктом 4 статьи 346.12 НК РФ организации, переведенные в соответствии с главой 26.3 НК РФ на уплату ЕНВД для отдельных видов деятельности по одному или нескольким видам предпринимательской деятельности, вправе применять упрощенную систему налогообложения (УСН) в отношении иных осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности[1].
Таким образом, в Вашей ситуации в январе 2009 года организация одновременно применяет УСН и ЕНВД в отношении соответствующих видов деятельности.
Организация может прекратить применение ЕНВД в двух случаях:
- в случае превышения ограничений, установленных для отдельных видов предпринимательской деятельности и несоответствия требованиям, предъявляемых статьей 346.26 НК РФ. Например, как в Вашей ситуации, если организация занималась оказанием автотранспортных услуг, но количество ее автомобилей превысило 20 единиц (подпункт 5 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ);
- если на территории осуществления деятельности ЕНВД упраздняется.
Для второго случая НК РФ предусматривает прямую норму в абзаце 2 пункта 2 статьи 346.13 НК РФ, согласно которой организации, которые в соответствии с нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов и городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга о системе налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности до окончания текущего календарного года перестали быть налогоплательщиками ЕНВД, вправе на основании заявления перейти на УСН с начала того месяца, в котором была прекращена их обязанность по уплате ЕНВД.
То есть, данный порядок действует только в случае, если прекращение применения ЕНВД связано с внесением представительными органами муниципальных районов и городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга изменений в нормативные правовые акты о системе налогообложения в виде ЕНВД[2].
Если же организация прекращает применение режима ЕНВД не с начала года по иным причинам, то в общем случае действует следующий порядок.
Согласно пункту 2.3. статьи 346.26. НК РФ при нарушении налогоплательщиком ЕНВД требований, установленных подпунктами 1 и 2 пункта 2.2. статьи 346.26. НК РФ он считается утратившим право применения системы налогообложения ЕНВД и перешедшим на общий режим налогообложения с начала налогового периода, в котором допущено нарушение выше указанным требованиям.
При этом переход на УСН может быть осуществлен согласно пункту 1 статьи 346.13 НК РФ с 1 января следующего года[3].
Однако по нашему мнению данный порядок применим только в том случае, если организация применяла только один налоговый режим - ЕНВД[4] (либо применяла ЕНВД в отношении соответствующего вида деятельности и находилась на общем режиме по остальным видам деятельности).
В Вашей же ситуации организация применяла одновременно два специальных режима: УСН и ЕНВД.
Такая ситуация, по нашему мнению, имеет следующую специфику.
Согласно пункту 1 статьи 346.11 НК РФ УСН организациями применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством РФ о налогах и сборах.
По вопросу о применении данной нормы Определением Конституционного суда от 16.10.07 № 667-О-О было дано следующее разъяснение:
«Как следует из смысла взаимосвязанных положений, содержащихся в главе 26.2. НК РФ, упрощенная система налогообложения применяется налогоплательщиком в отношении всех видов осуществляемой им деятельности (пункты 2 и 3 статьи 346.11 НК РФ, статьи 346.14, 346.15, 346.16, 346.17, 346.20, 346.21 НК РФ), за исключением тех из них, для которых предусмотрено обязательное применение системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (пункт 4 статьи 346.12 НК РФ). Указание в пункте 1 статьи 346.11 НК РФ на то, что упрощенная система налогообложения применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, не означает, что данный специальный режим может применяться налогоплательщиком одновременно с общей системой налогообложения, - эта система также распространяется на всю осуществляемую налогоплательщиком деятельность, а не на ее отдельные виды. Именно поэтому переход к упрощенной системе налогообложения и возврат к иным режимам налогообложения, несмотря на добровольный характер, осуществляются налогоплательщиком не произвольно, а в соответствии с установленными Налоговым кодексом Российской Федерации ограничениями (статья 346.13 НК РФ)».
Таким образом, организация, добровольно перейдя на режим УСН, не вправе в отношении отдельных видов деятельности применять общий режим налогообложения[5].
Соответственно, Организация применяет специальный режим налогообложения (УСН) в целом по всем видам предпринимательской деятельности, за исключением случая обязательного применения специального режима налогообложения (ЕНВД) в отношении отдельных видов деятельности. То есть, на специальный порядок налогообложения (УСН) переход Организации происходит в целом по всей ее деятельности, а на специальный режим налогообложения (ЕНВД) только по конкретному виду деятельности.
Таким образом, в случае если Организация утрачивает обязанность применения ЕНВД в отношении отдельного вида предпринимательской деятельности, то, по нашему мнению, по данному виду деятельности автоматически наряду с остальными видами деятельности организация вправе применять УСН (в случае соответствия определенным главой 26.2 НК РФ критериям).
Обращаем Ваше внимание, что в Письме Минфина РФ от 15.01.07 № 03-11-04/3/2 было отмечено:
«…на упрощенную систему налогообложения переводится организация, а на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности - только лишь вид предпринимательской деятельности.
Исходя из вышеизложенного, при прекращении у организации, применяющей наряду с системой налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности упрощенную систему налогообложения, обязанностей по уплате единого налога на вмененный доход подавать повторное заявление о возможности применения упрощенной системы налогообложения не нужно».
Отмечаем, что в данном письме была рассмотрен вопрос о необходимости подачи повторного заявление о переходе на УСН в следующей ситуации: организация занимается оптовой торговлей и применяет УСН. Также она занимается розничной торговлей, в отношении которой утратила статус плательщика ЕНВД в связи с увеличением торговой площади магазина. Организация хотела применять УСН в отношении розничной торговли.
При этом на аналогичный вопрос организации при утрате права на применение ЕНВД с октября и возможности применения УСН с данного месяца (при том условии, что организация уже применяла УСН в отношении другого вида деятельности) в неофициальном ответе от 23.10.2008 сотрудник налогового органа[6] сделал следующий вывод:
«…перейти на применение УСН в течение текущего календарного года могут только вновь созданные организации или организации, которые перестали быть налогоплательщиками ЕНВД в соответствии с внесением изменений в законодательство субъектов Российской Федерации о системе налогообложения в виде ЕНВД.
В иных случаях согласно положениям НК РФ организации вправе перейти на применение УСН только с начала календарного года.
В рассматриваемой ситуации организация перестала быть плательщиком ЕНВД до окончания текущего календарного года не в связи с принятием нормативных правовых актов представительных органов муниципальных районов и городских округов, законов городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга о системе налогообложения в виде ЕНВД, а в связи с изменением физического показателя "площадь торгового зала".
Таким образом, к рассматриваемой ситуации положения абз. 2 п. 2 ст. 346.13 НК РФ неприменимы и, следовательно, организация не вправе с октября перейти на применение УСН».
Следуя данной логике получается, что если организация при прекращении применения ЕНВД не вправе применять УСН, как она это делала по остальным видам деятельности, то, соответственно, право на применение УСН у нее утрачивается в отношении всех видов деятельности, поскольку, как было отмечено выше, совмещать общий режим и УСН невозможно.
Вместе с тем, основания для прекращения применения УСН прямо прописаны в главе 26.2 НК РФ (пункт 4 статьи 346.13 НК РФ):
- если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15[7] и подпунктами 1[8] и 3[9] пункта 1 статьи 346.25 НК РФ, превысили 20 млн. рублей
и (или)
- в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами 3[10] и 4[11] статьи 346.12 и пунктом 3[12] статьи 346.14 НК РФ.
В случае соответствия организации необходимым критериям, она имеет право применять упрощенную систему налогообложения.
Учитывая изложенное, по нашему мнению, Ваша организация в отношении вида предпринимательской деятельности, по которому прекращается обязанность применения системы налогообложения в виде ЕНВД, вправе применять упрощенный порядок налогообложения с учетом иных видов деятельности с того периода, в котором организация прекращает применять ЕНВД (т.е. в Вашем случае – в феврале 2009 года).
[1] При этом ограничения по численности работников и стоимости основных средств и нематериальных активов, установленные настоящей главой, по отношению к таким организациям и индивидуальным предпринимателям определяются исходя из всех осуществляемых ими видов деятельности, а предельная величина доходов, установленная пунктом 2 статьи 346.12 НК РФ, определяется по тем видам деятельности, налогообложение которых осуществляется в соответствии с общим режимом налогообложения.
[2] Данная норма была также разъяснена в письме Минфина РФ от 10.05.2006 № 03-11-04/2/100.
[3] На это указано также в письме Минфина России от 10.05.2006 № 03-11-04/2/100.
[4] Следует отметить, что по такой ситуации имеется арбитражная практика как в пользу налогоплательщиков (Постановления ФАС Центрального округа от 21.01.08 № А09-5254/07-16, от 23.01.08 № А09-6259/07-12), так и отрицательная (Постановление ФАС СЗО от 04.06.08 № А21-6882/2007).
[5] Например, в подтверждение данной позиции в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 02.05.06 № А28-9827/2005-258/29 было отмечено «…применение упрощенной системы налогообложения является альтернативой общему режиму налогообложения. При этом порядок определения объекта налогообложения и налоговой базы при применении упрощенной системы налогообложения в период рассматриваемых отношений не предусматривает возможности одновременного применения этих налоговых режимов, в том числе в отношении различных видов деятельности».
[6] К.В. Анатолити (Советник государственной гражданской службы РФ 2 класса).
[7] Согласно п.1 ст.346.15 НК РФ налогоплательщики при определении объекта налогообложения учитывают следующие доходы:
- доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ;
- внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК РФ.
В соответствии с п. 1.1 НК РФ при определении объекта налогообложения не учитываются:
1) доходы, указанные в статье 251 НК РФ;
2) доходы организации, облагаемые налогом на прибыль организаций по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 3 и 4 статьи 284 НК РФ, в порядке, установленном главой 25 НК РФ.
[8] На дату перехода на УСН в налоговую базу включаются суммы денежных средств, полученные до перехода на УСН в оплату по договорам, исполнение которых налогоплательщик осуществляет после перехода на УСН;
[9] Не включаются в налоговую базу денежные средства, полученные после перехода на УСН, если по правилам налогового учета по методу начислений указанные суммы были включены в доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций;
[10] В данном пункте указаны лица, не имеющие права применять УСН
[11] Данный пункт касается ограничений по численности работников и стоимости основных средств и нематериальных активов, установленных главой 26.2 НК РФ, по отношению к таким организациям, применяющим УСН и ЕНВД.
[12] Налогоплательщики, являющиеся участниками договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом, применяют в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit